הטבות לתושבי ישראל לראשונה ותושבים חוזרים ותיקים- הערכות לסיום תקופת ההטבות

 מאת: יועד פרנקל, עו"ד

הטבות לתושבי ישראל לראשונה ותושבים חוזרים ותיקים- הערכות לסיום תקופת ההטבות

כידוע, בשנתיים וחצי האחרונות מסיימים נישומים שסווגו כ"תושב ישראל לראשונה" או כ"תושב חוזר וותיק" (להלן: "יחידים מוטבים") בהתאם לסעיף 14 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") את תקופת ההטבות של עשר השנים.

נזכיר, כי התיקון שעבר בקריאה שניה ושלישית בכנסת בספטמבר 2008 חל רטרואקטיבית על מי שעלה או חזר מיום 1/1/2007 ואילך. נזכיר גם את תכליות התיקון שלאורן יש לפרש, לטעמנו, את ההטבות המוענקות ליחידים מוטבים, אשר צויינו בהצעת החוק: (1) קליטת עליה. (2) החזרת הון אנושי איכותי למדינת ישראל. (3) עידוד משקיעים בעלי יכולת כלכלית גבוהה להיות לתושבי ישראל.

הגדרת "מי שהיה לתושב ישראל לראשונה" שמה דגש על אדם שלא היה תושב ישראל קודם לכן בעוד שהגדרת "תושב חוזר וותיק" שמה דגש על כך שקודם לחזרתו שהה אותו אדם עשר שנים רצופות בחו"ל (לגבי מי שחזר מיום 1/1/07 ועד ליום 31/12/09 קבעה הוראת שעה, כי די בשהות של חמש שנים רצופות בחו"ל). הגדרות אלה שבבסיסן בחינת הגדרת "תושב ישראל" אינן הגדרות שיישומן תמיד ברור (ר' הפסיקה האחרונה בעניין פלוני, אמשיקשוילי ובר רפאלי). בהקשר זה חשובה קביעת בית המשפט העליון בפס"ד האחים דויטש ובעניין פלוני, כי קביעת התושבות אינה מתיישנת. במלים אחרות, קיים סיכון כי ביחס ליחידים מוטבים אם תבחן רשות המסים את עמידתם בהגדרה אף בחלוף עשר השנים, תוכל הרשות לשלול את ההטבות באופן רטרואקטיבי, לחייב אנשים אלה בהגשת דוחות כתושב ישראל ע"פ השקפתה אף ביחס לתקופת ההטבות ולחיוב במס הכנסות בחו"ל של הנישומים בתקופה זו.

לטעמנו, ככל שמדובר ביחידים מוטבים שהגישו דוחות לאור קיום עסקים בישראל או עילה אחרת המנויה בתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988, כך שמרבית הדוחות של תקופת ההטבות התיישנו, לא תוכל רשות המסים לשום אותם על הכנסות חו"ל בגין השנים שהתיישנו, אף אם תישלל עקרונית הזכאות לעמידה בהגדרתם כיחידים מוטבים.

כידוע, זכאים יחידים מוטבים בהתאם לסעיף 14 לפקודה לפטור ממס על הכנסות פירותיות שהופקו מחוץ לישראל לתקופה של עשר שנים וכן לפטור ממס ביחס לרווחי הון בגין מכירת נכסים בחו"ל, בין שנרכשו לפני עלייתם/חזרתם ובין שנרכשו במהלך תקופת הטבות. בעוד שההטבה הראשונה ביחס להכנסות פירותיות מתפוגגת לאחר עשר השנים, הרי שההטבה האחרונה ביחס לפטור ממס רווחי הון אינה מתפוגגת בהתאם להוראת סעיף 97(ב)(3) לפקודה אלא החיוב במס רווחי הון נעשה על בסיס ליניאריות- רק חלק תקופת ההחזקה בנכס ממועד חלוף עשר השנים ועד למועד המכירה יחוייב במס רווחי הון.

בנקודה זו ברור, כי אם יש כוונה לחלק דיבידנדים ליחיד המוטב, הרי שרצוי לבצע את החלוקה לפי חלוף עשר השנים כדי שההכנסה תופטר ממס בהתאם לסעיף 14 לפקודה.

סעיפים 134ב ו-135 לפקודת מס הכנסה קובעים, כי במהלך תקופת ההטבות פטורים היחידים המוטבים מדיווח על הכנסותיהם בחו"ל , על הכנסות הנובעות מנכסים בחו"ל (שנרכשו לפני עלייתם/חזרתם או במהלך תקופת ההטבות) וכן הם פטורים מהכללת נכסים בחו"ל בהצהרת ההון. לאחר חלוף עשר השנים במידה ונשארו בארץ הופכים היחידים המוטבים לתושבי ישראל החייבים במס ובדיווח על הכנסותיהם הכלל עולמיות. ככאלה עליהם לצרף טופס 150 בדבר החזקות בחברות זרות ולכלול בהצהרות ההון נכסים בחו"ל. עולה השאלה האם במסגרת ביקורת שומתית מוסמכת רשות המיסים לרוקן מתוכן את סעיפים 134ב ו-135 על ידי השוואת הון בין הצהרת הון שמועדה בתוך תקופת ההטבות לבין הצהרת הון שמועדה לאחר תקופת ההטבות. בעינינו, התשובה לכך שלילית. לטעמנו, סעיפים 134ב ו-135 תקפים הן בתקופת ההטבות והן בחלוף תקופת ההטבות ככל שמדובר בהתייחסות לאותן שנים של תקופת ההטבות המוגנות מחובת הדיווח. יחד עם זאת, טוב, לטעמנו, ינהגו (אף כי כאמור אין הם חייבים בכך) אותם יחידים מוטבים אם ישמרו בידם תיעוד "למגירה" ביחס להכנסות ולנכסים בחו"ל בתקופת ההטבות כדי להראות, אם הטענה הנ"ל תדחה, את הנכסים שהיו קיימים לתום תקופת ההטבות וההכנסות שהופקו במהלך תקופת ההטבות כדי לעגן את הפטור המיסויי על הכנסות ונכסים אלה.

סיום תקופת ההטבות אף מחייבת אפשרויות לצורך כלכלי בביצוע שינוי מבנה בקבוצה וכן בחינת חשיפת שליטה וניהול מישראל ביחס לחברות זרות. כידוע, כדי לעודד הגירת חברות רב לאומיות שהתאגדו בחו"ל לישראל בהגדרת "תושב" ביחס ל"חבר בני אדם", כי אם השליטה והניהול ביחס לחברה הזרה מתבצעים על ידי היחיד המוטב או מי מטעמם בתקופת ההטבות של 10 השנים, הרי שפקיד השומה לא יטען לתושבות החברה הזרה מכוח שליטה וניהול. עם חלוף עשר השנים, הטבה זו פגה. לפיכך יש לבחון היטב את נסיבות הפעלת החברות הזרות- אילו מהן יש "לגייר" שכן פעילות היחיד המוטב קריטית לפעילותן ואילו מהן יש לשמר כתושבות חוץ על ידי מינוי מנגנון ניהולי מחו"ל.

אף ביחס לנאמנויות, יש לבחון הערכות לתום תקופת ההטבות. כך למשל בהוראות התחילה והתחולה של תיקון 197 לפקודת מס הכנסה נקבע, כי אם יוצר הנאמנות עלה/חזר לישראל לפני 1/8/13 (ורשות המסים אף טוענת שנדרש שהקים נאמנות בטרם המועד הנ"ל), הרי שהכנסות הנאמנות בחו"ל תופטרנה ממס בתקופת ההטבות, אף אם הנהנים (כולם או חלקם) תושבי ישראל. כעת, רגע לפני חלוף תקופת ההטבות, במצב שבו חלק מהנהנים תושבי ישראל וחלק מהנהנים תושבי חוץ, הרי שיש לבחון פיצול של הנאמנות לנאמנות תושבי ישראל בה ישמשו נהנים רק הנהנים תושבי ישראל ולנאמנות נהנה תושב חוץ (נדרשת להיות בלתי הדירה) בה ישמשו נהנים רק הנהנים תושבי החוץ.

השלכות נוספות בעניין זה יכולות להיות בחינת חלוקת הנכסים "רגע לפני" חלוף עשר השנים כדי לחסוך בעיות זיכוי מסי חוץ או כדי להתגבר על בעיית STEP UP וכן בחינת חברות החזקה נאמנותיות "רגע לפני" חלוף תקופת ההטבות- האם הן עונות על הגדרת "חברה להחזקת נכסי נאמנות" בתיקון 197 לפקודה או שמא מוטב לפרקן בפטור ממס רווחי הון ולהקים חברה חדשה העונה על ההגדרה כדבעי?

ביום 30/6/19 עתיד עו"ד זיו שרון להרצות בנושא זה בערב עיון של לשכת רואי החשבון (תוכנית ערב העיון מצורפת למייל זה).