היטל השבחה בגין תב"ע שנכנסה לתוקף לאחר יום חתימת החוזה – האם חלק מ"שווי המכירה" לצורך קביעת מס רכישה?; פטור ממס על ריבית בגין פקדון בבית משפט ובהוצאה לפועל?

מבזק ללקוחות ועמיתי זיו שרון ושות' עורכי דין -מס' 11 16.6.2011

היטל השבחה בגין תב"ע שנכנסה לתוקף לאחר יום חתימת החוזה –
האם חלק מ"שווי המכירה" לצורך קביעת מס רכישה?

מאת: אורית קוך, עו"ד; זיו שרון, עו"ד; – משרד זיו שרון ושות' עורכי דין

היטל השבחה בו חייב המוכר והמשולם בפועל ע"י הקונה, מהווה חלק מהתמורה ומ"שווי המכירה" וחייב בתשלום מס רכישה. על כך אין מחלוקת.
ובמקרה הפוך? היטל השבחה בו חייב הקונה והמשולם בפועל ע"י המוכר – האם חייב בתשלום מס רכישה?
נקדים ונאמר כי דעתנו הינה, כי במקרה כזה יש לנטרל את מרכיב היטל ההשבחה מתוך סך התמורה המשולמת למוכר, ולא לכלול אותו ב"שווי המכירה".

הרציונל המונח בבסיס הוספת היטל ההשבחה לשווי המכירה במקרה של "היטל השבחה על הקונה", הינו כי כשמדובר בהיטל השבחה בו חייב המוכר על פי דין, הרי עסקינן בחוב כספי של המוכר, אותו מתחייב לשלם הקונה. לכן תשלום החוב מהווה חלק מהתמורה עבור הממכר.
כאשר התב"ע המשביחה נכנסת לתוקפה לפני חתימת החוזה, לא מתעורר כל קושי. "ארוע המס" לעניין היטל ההשבחה הינו ביום אישור התב"ע. במקרה זה ברור שהמוכר הוא החייב בתשלום ההיטל, גם בהיותו הבעלים הקנייני וגם בהיותו הבעלים "הכלכלי". לכן, העברת החוב אל כתפי הקונה מהווה חלק מהתמורה החוזית.

מה קורה כאשר התב"ע המשביחה אושרה לאחר יום חתימת ההסכם, ובטרם הושלם רישום הזכויות ע"ש הקונה בלשכת רישום המקרקעין? בעניין זה פסק בית המשפט העליון (עע"מ 1164/04 עיריית הרצליה נ' יצחקי) כי גם אם טרם הושלמה העברת הזכויות, החייב בתשלום היטל ההשבחה יהיה הקונה. במקרה כזה, גם אם הצדדים סיכמו שהתמורה למוכר כוללת אף את היטל ההשבחה שישולם בפועל ע"י המוכר, הרי מהבחינה הכלכלית המוכר מהווה "צינור"בלבד לתשלום חובו של הקונה להיטל השבחה.

בנסיבות אלה ברור כי אין מדובר בחלק מהתמורה החוזית למוכר. לכן, אין מקום לכלול בשווי המכירה את מרכיב היטל ההשבחה הכלול בתמורה החוזית המוסכמת, ויש לנטרלו על אף הכללתו בתמורה.

פטור ממס על ריבית בגין פקדון בבית משפט ובהוצאה לפועל?

מאת: רן לויתן עו"ד; זיו שרון, עו"ד; – משרד זיו שרון ושות' עורכי דין

בימים אלה פורסם תיקון לתקנות בתי משפט והוצאה לפועל (החזרת פקדונות וקנסות) תשמ"א-1981, לפיו סכומים שהופקדו בבית המשפט או בהוצאה לפועל יוחזרו בתוספת ריבית בנק ישראל, וזאת בחישוב של ריבית דריבית ולפי חישוב יומי. התיקון הינו רטרואקטיבי ומחדש בכך שעד כה הסתפקה המדינה בהשבת הסכומים בהצמדה למדד, ולא החזירה ריבית, ועתה בוטלה ההצמדה ונקבעה ריבית במקומה.

עולה שאלה כללית מה זכותם של מפקידי עבר לקבל את הסכום לפי הערך המוצמד, ככל שהוא גבוה יותר בערכו הריאלי מערכו לפי שיטת החישוב החדשה.
במישור המס הרי שעד לתיקון האמור, היה פטור ספציפי על הפרשי הצמדה בגין פקדון בבית משפט, כאשר מדובר ביחיד ובנושאים שאינם בתחום העסקי אלא הפרטי, מכוח סעיף 7 לצו מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה), התשמ"ד – 1984, ( להלן: "צו הפטור") ובסייגים האמורים שם.
יצוין כי נוהלה תביעה ייצוגית על פטור מניכוי מס במקור לאור הפטור המהותי הנ"ל בענינה של שרה הורוביץ, בעקבותיה חדלה הנהלת בתי המשפט מניכוי במקור על הפרשי ההצמדה, ועתה עם השינוי מעניין יהיה לראות כיצד תנהג.
שינוי/ביטול דרך ההצמדה בתקנות בתי המשפט לריבית כאמור ולא למדד, לא גרר אחריו שינוי של צו הפטור האמור או שינוי בסעיף 16ב לפקודה שהינו הסעיף המסמיך. לכן, ברמה הפורמלית ייתכן וייטען על ידי מאן דהוא כי כל הריבית חייבת באשר הינה מוגדרת כריבית ולא כהפרשי הצמדה.
לטעמנו, בוודאות יש להתעלם מן הפורמליסטיקה והצורה החיצונית, וליתן פטור על חלק הריבית, לפחות עד גובה עליית המדד, ואילו חלק הריבית שיעלה על עליית המדד יכול שיתחייב במס.
עם זאת לטעמנו, יש בסיס משפטי לעמדה לפיה, גם בנסיבות שבהן הריבית תעלה על המדד (במיוחד בתקופה של מדדים שליליים או אפסיים), עדיין הריבית העולה על הפרשי ההצמדה תהיה פטורה ממס.
עמדה זו מבוססת על החלפת הגדרת "ריבית" את הגדרת "הפרשי הצמדה" בתקנות, יחד עם הוראת סעיף 25 לחוק הפרשנות, התשמ"א – 1981 הקובעת כי אזכור של חיקוק בחיקוק אחר – כוונתו לחיקוק המאוזכר כנוסחו בשעה שנזקקים לו, לרבות הוראות שנוספו בו והוראות שבאו במקומו בחיקוק אחר. זאת, ייתכן ועל אף הגדרת הפרשי הצמדה בסעיף המסמיך – סעיף 16ב לפקודה.

סוגיה נוספת בעניין זה מתקיימת בשל ההפניה בסעיף 16ב הנ"ל לסעיף 159א(א) לפקודה. השאלה הינה האם הסכום הפטור של הפרשי הצמדה הינו אך ורק בגובה עליית המדד, או שמא נכלל בחובו גם סכום הריבית השנתית על המס, העומד בעשורים האחרונים על 4% לשנה, והמאוזכר בסעיף 159א(א) לפקודה. אין על כך תשובה חד משמעית ומוסמכת.