הרפורמה במיסוי מקרקעין – הרהורים על מס הרכישה; חלוקת דיבידנד מרווחים שוטפים ערב מכירת מניות

מבזק ללקוחות ועמיתי זיו שרון ושות' עורכי דין מס' 39
12.9.2013
הרפורמה במיסוי מקרקעין – הרהורים על מס הרכישה
אורית קוך, עו"ד; משרד זיו שרון ושות' עורכי דין
אחד התיקונים ברפורמה במיסוי מקרקעין, שהוכנס ממש ב"דקה התשעים", הינו הגדלת שיעורי מס הרכישה על נכסים שאינם "דירת מגורים". מס הרכישה הוגדל מ 5% ל- 6% תוך שנקבע כי אם מדובר ברכישת קרקע שקיימת לגביה תב"ע לבניה למגורים, הרי אם תוך שנתיים מרכישת הקרקע התקבל היתר לבניית דירה אחת לפחות – יוחזר לרוכש 1% משווי העסקה (שישית מהמס ששולם).
כמה שאלות מתעוררות בהקשר לתיקון זה: (1) האם ברכישת קרקע עם היתר קיים לבניית דירה אחת לפחות, יחוב הרוכש ב 5% מס רכישה מלכתחילה? נדמה לנו שהתשובה לכך צריכה להיות חיובית, שהרי אין כל הגיון להפלות לרעה מי שקנה קרקע עם היתר לבין מי שקנה קרקע והוציא את ההיתר בעצמו; (2) מה הדין כאשר מדובר בפעולה באיגוד מקרקעין? האם יש לנקוט בפרשנות דווקנית הגורסת כי לשון החוק נוקטת במונח "המכירה היא של זכות במקרקעין.." ומשום כך ההקלה בדמות החזר המס לא תחול על פעולה באיגוד (טענה שאנו סבורים שאבד עליה הכלח לאחר הלכת רוגובין), או שמא, כטעמנו, יש לנקוט בפרשנות תכליתית – כלכלית ולפיה מאחר ומס הרכישה בפעולה באיגוד מקרקעין מוטל על שווי המקרקעין על דרך "הרמת מסך", הרי גם בקביעת שיעור המס יש לפעול באותה דרך של "הרמת מסך". עמדתנו זו אף נתמכת בפסה"ד בעניין שמי אשקלון (עמ"ש 314/99) שקבע כי יש להשוות את מס הרכישה ב"פעולה באיגוד מקרקעין" עם "מכירת זכות במקרקעין"; (3) מה הדין ברכישת קרקע לשימוש מעורב? אנו סבורים שבמקרה כזה אין מקום לפיצול התמורה באופן רעיוני בין חלק המגורים ליתר החלקים. ראשית, לא ניתן לאתר בלשון החוק איזה עוגן מילולי לתמיכה בפרשנות כזו. שנית, בית המשפט העליון כבר הביע את דעתו לא פעם (פסה"ד בעניין קופת חולים כללית) כי אין מקום לביצוע "פיצול רעיוני" בלא הרשאה מפורשת מהמחוקק – וכזו לא ניתנה בתקנות מס הרכישה.

חלוקת דיבידנד מרווחים שוטפים ערב מכירת מניות
זיו שרון, עו"ד; חיים אבישר, עו"ד (חשבונאות); גיא בראון, עו"ד (רו"ח); משרד זיו שרון ושות' עורכי דין

בסיטואציה בה נמכרות מניות חברה שצברה רווחים שוטפים במהלך שנת המס בה מתבצעת המכירה, לא נהנים רווחים שוטפים אלה מהגנת הרר"ל שבסעיף 94ב לפקודה, שכן הרר"ל נמדד עד לחתך של "תום שנת המס שקדמה לשנת המכירה" בלבד.
אם מוכרת המניות הינה חברה, אזי התמורה שישלם הקונה בגין המניות תשקף גם את הרווחים השוטפים שצברה החברה הנמכרת, רווח ההון בידי המוכרת יגדל, והיא תתחייב במס בשיעור מס חברות על הרווחים השוטפים.
היות וסעיף 302 לחוק החברות מאפשר לבצע חלוקת רווחים שוטפים על סמך יתרת העודפים בדוחות כספיים סקורים, הרי שהמלצתנו הינה לבצע בפועל חלוקה של רווחים שוטפים אלה עוד בטרם נחתם ההסכם למכירת המניות. באופן זה הדיבידנד שיתקבל מן הרווחים השוטפים לא יתחייב במס מכח סעיף 126(ב) בהיותו דיבידנד בין-חברתי.
למרות אמירה נוגדת באוביטר פס"ד בעניין תהודה (ע"מ 1130-07) שניתן ע"י כב' השופט מגן אלטוביה, לטעמנו אף לו תחול החלופה המיסויית שבסעיף 94ב אין להפחית את הדיבידנד שחולק מן הרווחים השוטפים בחישוב הרר"ל, שהרי מדובר בדיבידנד שחולק מרווחים המאוחרים לתקופה בגינה מבוצע החישוב. זאת בין היתר בהתאם לפס"ד הטרי בעניין ז'ורבין (ע"מ 29069-06-12) בו להבנתנו חידד כב' השופט אלטוביה את השקפתו בענייני רר"ל בהסתמכו על תכלית החלופה המיסויית שנועדה "למנוע בריחת הכנסה בלא מס", מה שאין כן בענייננו שהרי על הרווחים השוטפים תשלם בכל מקרה החברה הנמכרת מס חברות. מיסוי של הדיבידנד הבין-חברתי יוביל לכפל מס שהרי בעתיד, בעת חלוקה לבעל מניות יחיד, יתרחש שוב אירוע מס ונמצא כי על אותם רווחים ישולם הן פעם אחת מס חברות והן פעמיים מס בגין דיבידנד.
חלוקת דיבידנד מרווח שוטף עשויה להועיל אף אם המוכר הינו יחיד כאשר נמכרות מניות חברה פרטית. זאת כאשר המניות נרכשו בעבר הרחוק ועל רווח ההון בידי המוכר חלות הוראות הפיצול הליניארי המעלות את שיעור המס האפקטיבי מעל לשיעור המס החל על דיבידנד. גם כאן לטעמנו אין למנוע מן הנישום את זכותו הלגיטימית למשוך דיבידנד רק בגלל המכירה שבאופק, מה עוד שעצם חקיקת הוראות הרר"ל עצמן מלמדת שאין כל פסול בחלוקה טרם מכירה שהרי המחוקק עצמו, באמצעות הוראות סעיף 94ב, ביקש ליצור אדישות בין מכירת מניות כפי שהן לבין חלוקת דיבידנד שעובר לה בוצעה המכירה.
בשולי הדברים יוער כי ככל והמדובר במוכר תושב חוץ ייתכנו מצבים בהם השיקולים דווקא הפוכים, אם רווח הון בידו פטור ממס בישראל בעוד שדווקא דיבידנד שיקבל עשוי להתחייב במס.

גמר חתימה טובה לכל בית ישראל