השלכות במיסוי בינלאומי לחוק ההסדרים; הוצאת כספים מחברה מוטבת לפי חוק העידוד

מבזק ללקוחות ועמיתי זיו שרון ושות' עורכי דין מס' 33

13.6.2013

לקוחות וחברים יקרים,
לאחר הפסקה ארוכה, אנו מתכבדים לחדש את מבזקינו הייחודיים בנושאים החשובים והמהותיים ביותר. נשמח, כתמיד, לעמוד לשירותכם בכל שאלה.

השלכות במיסוי בינלאומי לחוק ההסדרים
מאת: זיו שרון, עו"ד; יועד פרנקל, עו"ד; משרד זיו שרון ושות' עורכי דין

הצעת חוק התקציב וחוק ההסדרים (המכונה הצעת חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, (להלן: "הצעת החוק")) הונחה על שולחנה של הכנסת ביום שלישי האחרון (11 ביוני 2013) ותועלה לקריאה ראשונה ביום שני (17 ביוני 2013) לקראת העברתה לועדת הכספים של הכנסת ואישור סופי בקריאה שניה ושלישית במהלך חודש יולי 2013.
מטרת הניוזלטר לסקור היבטים שונים בהצעת החוק ביחס לחלק מנושאי המיסוי בינלאומי והצורך בקיום התייעצות עוד בטרם מעבר החוק בקריאה שנייה ושלישית לאור השלכות רטרוספקטיביות הקיימות בתחולת החוק. עוד יודגש, כי הניוזלטר סוקר את הצעת החוק, וכי יתכנו שינויים מהותיים רבים הן בהצעת החוק (הסתייגויות שיתקבלו בקריאה הראשונה) והן בחוק עצמו שיעבור בקריאה שנייה ושלישית (הסתייגויות ועדת הכספים והסתייגויות שיתקבלו בהצבעה בקריאה שניה ושלישית).
תושבות- הגדרת "תושב" בדין הפנימי בפקודה מתייחסת לחזקות מספריות (חזקת 183 ימים ומעלה בשנת מס ו-425 ימים בספירה תלת שנתית אם שהה הנישום לפחות 30 יום בישראל בשנה הנדונה) ולמבחן מרכז החיים. לעניין ספירת הימים קובעת ההגדרה "יום"- "לרבות חלק מיום" וגישת רשות המסים היא שיש לספור את יום היציאה ויום החזרה לישראל כימים בישראל. עמדתנו היא שיש לספור רק את אחד הימים כמקובל במדינות מערביות. הגדרת "תושב חוץ" קובעת שתי חלופות. הראשונה, על דרך השלילה ("מי שאינו תושב ישראל") והשניה מי שהה בשנה הראשונה והשניה יותר מ-183 ימים ומעלה בחו"ל ובשנה השלישית והרביעית מרכז חייו בחו"ל. בהצעת החוק נקבע לעניין החלופה השניה, כי "לעניין פסקה זו, חלק מיום לא יחשב ליום" והוסבר, כי המטרה היא להבהיר, כי במניין הימים יכללו רק ימים מלאים. במלים אחרות, רשות המסים מבקשת לקבוע, כי יראו את יום העזיבה ויום החזרה לישראל כימים בישראל ולא כימים בחו"ל. לטעמנו, לגישה זו אין הגיון כלכלי והיא תביא לספירה כוללת עודפת של ימים הרבה מעבר ל-365 הימים הקלנדרים של השנה.
ביטול הטבות מסויימות לעולים חדשים ותושבים חוזרים וותיקים- כידוע, עולים חדשים ותושבים חוזרים וותיקים פטורים כיום ממס על הכנסות מכל הסוגים שהופקו מחוץ לישראל וכן על הכנסות שנצמחו על נכסים הממוקמים בחו"ל. כמו כן, ע"פ החוק הקיים קיים פטור מחובת דיווח על הכנסות פטורות אלה. בנוסף, זכאים עולים חדשים ותושבים חוזרים וותיקים לבחור שהשנה הראשונה להגעתם תסווג כ"שנת הסתגלות" במהלכה ימשיכו להיחשב תושבי חוץ. בהצעת החוק מבוטל הפטור מדיווח ביחס למי שיעלה או יחזור לישראל לאחר כניסת החוק לתוקף עם פרסומו ביולי 2013 (הפטור ממס על הכנסות חו"ל נותר על כנו). כמו כן, לעניין שיעור ההחזקה בחברת משלח יד זרה, חמי"ז (מנגנון חדש של דיבידנד רעיוני בידי בעל המניות החייב במס חברות) או בחברה נשלטת זרה (חנ"ז) יחשבו עולים חדשים ותושבים חוזרים וותיקים כתושבי ישראל גם אם בחרו בשנת הסתגלות (השינוי לגבי הוראות הסדר חמי"ז וחנ"ז בתוקף מיום 1/1/14). כמו כן, נקבע, כי יראו דיבידנד כאילו הופק או נצמח מחוץ לישראל רק אם מקורו ברווחים שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או בנכסים שמקורם מחוץ לישראל. במלים אחרות, הפטור לעולים חדשים ותושבים חוזרים וותיקים על הכנסה מדיבידנד יחול רק אם הרווחים מהם חולק הדיבידנד לא הופקו בישראל.
נאמנויות- ע"פ הדין הקיים ישנם ארבעה סוגי נאמנויות: (1) נאמנות תושבי ישראל (ברירת המחדל, נאמנות תסווג כנאמנות תושבי ישראל אם לא סווגה כנאמנות אחרת לפי סוגי הנאמנויות האחרים) (2) נאמנות יוצר תושב חוץ- נאמנות שבשנת היצירה ובשנת המס היוצר היה תושב חוץ (יוצר שנפטר בהיותו תושב חוץ "צובע" את הנאמנות לנצח כנאמנות יוצר תושב חוץ) או שבשנת המס כל היוצרים וכל הנהנים תושבי חוץ (3) נאמנות נהנה תושב חוץ- נאמנות בלתי הדירה שכל הנהנים בה תושבי חוץ (אף אם אחד היוצרים תושב ישראל). (4) נאמנות לפי צוואה- נאמנות בה המצווים תושבי ישראל. ע"פ הדין הקיים בנאמנות יוצר תושב חוץ (להדירות הנאמנות אין חשיבות) החלוקות השוטפות והחלוקה הסופית פטורות ממס (ולגישתנו אף פטורות מדיווח).
בהצעת החוק שונה שם "נאמנות יוצר תושב חוץ" ל"נאמנות תושבי חוץ" והיא מוגדרת כנאמנות שבשנת המס כל היוצרים והנהנים בה הם תושבי חוץ. כמו כן, נקבע סוג נוסף של נאמנות שהוא "נאמנות נהנה תושב ישראל". נאמנות זו היא נאמנות שממועד יצירתה ועד שנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ ובשנת המס יש בה נהנה אחד לפחות שהוא תושב ישראל (הדירותה אינה חשובה). ביחס לנאמנות זו בוצעה חלוקה בין "נאמנות קרובים", שהיא נאמנות שיש קרבת משפחה בין היוצרים לנהנים לבין נאמנות שאינה נאמנות קרובים, שתסווג כנאמנות תושבי ישראל. נקבע לגבי נאמנות נהנה תושב ישראל שהיא נאמנות קרובים שחלוקות ימוסו בידי הנהנים בשיעורי מס של 30% (בהעדר ייעוד) או 25% (אם הכספים יועדו לחלוקה) ושבהעדר ייעוד ספציפי ההנחה תהיה, כי ראשית מחלקים את הפירות ורק לאחר מכן את הקרן. אם נפטר היוצר, הנאמנות תהפוך לנאמנות תושבי ישראל מיום הפטירה. בהצעת החוק ישנה אפליה בין נאמנות שבה היוצר הוא עולה חדש/תושב חוזר וותיק והנהנים תושבי ישראל שאז החלוקות חייבות במס גם בתקופת ההטבות של עשר השנים לבין נאמנות שבה הנהנה תושב חוזר וותיק/עולה חדש שאז החלוקות פטורות ממס. הנימוק לכך על פי דברי ההסבר הוא שנאמנות שבה היוצר הוא תושב חוץ והנהנים תושבי ישראל אינה פטורה עוד ממס ("נאמנות נהנה תושב ישראל") ולפיכך אין להעניק הטבות עולה חדש/תושב חוזר וותיק עם עלייתו/חזרתו של היוצר לישראל. תחולת התיקון גם ביחס לנאמנויות שהוקמו לפני כניסת החוק וחלה חובת דיווח ביחס לנאמנויות נהנה תושב ישראל קיימות תוך 60 יום.

***

הוצאת כספים מחברה מוטבת לפי חוק העידוד
מאת: זיו שרון, עו"ד; חליל חלילי, משפטן (רו"ח); משרד זיו שרון ושות' עורכי דין

ביום 25 באפריל 2013 פרסמה רשות המסים הוראה מקצועית חדשה בנושא "דגשים לעניין הוצאת כספים מחברה מאושרת/מוטבת לפי החוק לעידוד השקעות הון" (להלן: "ההוראה").
בגדרהּ של ההוראה החדשה – המתבססת, בין היתר, על חוות-דעתו של המִשנה ליועץ המשפטי לממשלה, עו"ד אבי ליכט, בעניין "מיסוי הכנסות מוטבות לפי חוק עידוד השקעות הון" (להלן: "חוות הדעת") מתייחסת רשות המיסים לשאלת אופן סיווג הוצאת הכספים מחברה מוטבת.
בהתאם להוראה כל הוצאת כספים שמקורם ברווחים הפטורים, בין במישרין ובין בעקיפין, לרבות רכישת חברות מצדדים שלישיים או השקעה בחברות מוחזקות, מהווה חלוקת דיבידנד לעניין חוק העידוד. גם אם הכספים לא הגיעו לכיסם של בעלי המניות של החברה, עדיין לגישת רשות המסים, החברה נדרשת להחזיר את מס החברות שהופטרה ממנו בעבר בגין כספים אלו.
סעיף 51ב(ב) לחוק העידוד כנוסחו לאחר תיקון 60 משנת 2005 (להלן: "הסעיף המתוקן"), קובע כי סכום שנתן בעל מפעל מוטב לקרובו יראוהו כדיבידנד. סעיף 51ב(ב) מהווה תיקון לסעיף 51(ח) לחוק (להלן: "הסעיף המקורי"), אשר קבע הוראה זהה לגבי מפעל מאושר. לגישת רשות המסים ובהתבסס על חוות הדעת, לשון הסעיף, המקורי והמתוקן, מעניק את העיגון הלשוני לקביעה שהשקעה בחברות מוחזקות תחשב כדיבידנד.

לדעתנו לא כך הם פני הדברים.
אין הגדרה למונח "קרוב" בסעיף המקורי. הגדרת "קרוב" שהיתה קיימת במועד חקיקת סעיף 51(ח) לחוק בשנת 1992, והיחידה עד תום שנת 2002, הינה זו שמופיעה בסעיף 76(ד)(1) לפקודה, הקובעת קרבה משפחתית בין בני אדם (בשר ודם). לפיכך בהתאם לסעיף המקורי מתן סכום לקרוב אינו כולל העברה לחברה בת.
רק אחרי תיקון 60 לחוק העידוד נקבעה הגדרה מפורשת למונח "קרוב", הכוללת גם קירבה תאגידית, לרבות חברה בת, חברה אחות וחברה אם. פועל יוצא מהאמור הוא שרק לאחר תיקון 60 קיימת אחיזה לשונית לכאורה לטענה שסכום שנתנה חברה מוטבת לחברה בת, שמקורו ברווחים הפטורים של המפעל המוטב, ייחשב כדיבידנד.
לפיכך לדעתנו, ההוראה החדשה מתייחסת למפעלים מוטבים בלבד ואינה מתייחסת כלל למפעלים מאושרים, הן במסלול המענקים (בגין תוכניות שאושרו עד ליום 31 במרס 2005) והן במסלול החלופי.