מבזק ללקוחות ועמיתי זיו שרון ושות עורכי דין מס 29 4.7.12
התפתחות נוספת בשאלת בעל הזכות שביושר ו-Treaty Shopping
מאת: יועד פרנקל (רו"ח), עו"ד ;משרד זיו שרון ושות' עורכי דין
ביום 24 בפברואר 2012 פורסם פסק דינו של בית המשפט הקנדי למסים Velcro Canada V. Her Majesty The Queen (להלן: "פס"ד Velcro"). ההלכה שנקבעה בפסק דין היא המשך ישיר לפסק הדין של בית המשפט הפדראלי לערעורים בקנדה בעניין Prevost (להלן: "פס"ד Prevost") הקובע פרשנות מצמצמת למונח "בעל הזכות שביושר".
בפס"ד Velcro נדונו העובדות הבאות: חברת Velcro Canada Inc. (להלן:" VCI") התקשרה עם חברת Velcro Industries BV (להלן: "VIBV"), בהסכם שנחתם בשנת 1987 לפיו VCI תשלם תמלוגים ל-VIBV על השימוש בטכנולוגיה שפיתחה VIBV (להלן: "ההסכם המקורי"). במועד ההתקשרות ועד אוקטובר 1995 היתה VIBV תושבת הולנד. כתוצאה משינוי מבנה בקבוצה ביום 26/10/95 שינתה VIBV את תושבותה והפכה חברה תושבת ההולנדים האנטילים. ביום 27/10/95 חתמה VIBV על הסכם המחאת זכויות עם חברת Velcro Holdings BV, חברה בת שלה תושבת הולנד (להלן: "VHBV"). במסגרת הסכם זה VIBV המחתה ל-VHBV את כל זכויותיה והתחייבויותיה תחת ההסכם המקורי כך ש-VCI תשלם תמלוגים ל-VHBV. בשנות המס 1996-2004 שילמה VCI תמלוגים ל-VHBV וזו העבירה 90% מסכומים אלה אל VIBV. בשנות המס 1996-1998 VCI ניכתה במקור מס בשיעור 10% על התמלוגים שהעבירה ל-VIBV ובשנות המס 1999-2004 לא ניכתה כלל במקור בהתאם לסעיף התמלוגים באמנה בין קנדה להולנד באותן השנים.
רשות המס הקנדית טענה, כי VIBV ולא VHBV היא בעלת הזכות שביושר ביחס לתמלוגים ומאחר שלא קיימת אמנה בין קנדה להולנדים האנטילים VCI היתה צריכה לנכות במקור מס בשיעור 25% בהתאם לדין הקנדי. ניתן לתאר את המסכת העובדתית בתרשים הבא:
ביהמ"ש בקנדה קבע בהסתמך על הלכת Prevost לפיה יש לפרש את דוקטרינת "בעל הזכות שביושר" בצמצום לאור הסכנה שבהרמת מסך, כי VHBV היא בעלת הזכות שביושר לתמלוגים ולא VIBV ולפיכך חל סעיף התמלוגים באמנת קנדה-הולנד. ביהמ"ש קבע, כי לא תמיד נהגה הפרדה בין כספי VHBV לכספי VIBV ותמיד היה שיקול דעת ל-VHBV לגבי השימוש בכספים וכי גם הכספים שהועברו ל-VIBV היו מתוך כספים ששימשו את VHBV להוצאותיה הכלליות. גם העובדה שהכספים הופקדו תחילה בחשבון הבנק של VHBV ונשאה בסיכון הפרשי השער העידה על כך שהיא בעלת הזכות שביושר.
אנו סבורים, כי יש ללמוד מפסק דין זה ומהלכת Prevost כמו גם מפסקי דין אחרים בעולם, כי יש לפרש את דוקטרינת "בעל הזכות שביושר" בצמצום וראוי לתת משקל רב למסך התאגידי בין הישויות השונות. יחד עם זאת, מומלץ לבחון בהתקשרות בינלאומית העברת פעילויות מהותיות לגוף המבקש ליהנות מהטבות האמנה (כדי שלא יהיה רק גוף המקבל ומעביר תשלומים), יש לשאוף לערבוב של הכספים שמקבל אותו גוף יחס עם כספיו ולא להנהיג הפרדה ביחסים לכספים שהוא מקבל ומעביר לגופים אחרים, על הכספים להיות מופקדים בחשבון הבנק של אותה ישות, רצוי שיהיה עיכוב בהעברת התשלומים מהישות הנדונה לישות הקשורה ואין להעניק שיקול דעת כלשהו לגוף שהוא המקבל הסופי של הכספים לגבי הסכום ועיתוי ההעברה.
נוסיף ונעיר בהקשר זה, כי עקרונית חלה דוקטרינת "בעל הזכות שביושר" ביחס לתשלומים המהווים הכנסות פסיביות כגון דיבידנדים, ריביות ותמלוגים. בדברי ההסבר של ה-OECD (ה-Commentary") נקבע, כי אין להחיל את דוקטרינה זו ביחס לרווח הון, מאחר שבעסקת רווח הון מתנתק המוכר מזכויותיו בנכס בשונה מעסקאות ריבית, דיבידנדים ותמלוגים בהם יש לבחון האם "בעל העץ" הנהנה מפרות העץ הוא אכן הבעלים שביושר של אותו הנכס. עם זאת, יש להעיר, כי קיימות אמנות שישראל חתומה עליהן בהן נכלל ההפניה לבעלות בזכות שביושר בסעיף רווח ההון של אותו האמנה כדוגמת סעיף 13(6) לאמנה החדשה עם דנמרק שנכנסה לתוקף בתחילת השנה.
החלטת מיסוי 253/12- עובדת המועסקת מביתה מקימה מוסד קבע לחברה זרה- האומנם?
מאת: יועד פרנקל (רו"ח) עו"ד ;משרד זיו שרון ושות' עורכי דין
השבוע התפרסמה החלטת מיסוי 253/12 הקובעת, כי עובדת המועסקת מביתה מקימה מוסד קבע לחברה זרה בהתאם להוראות סעיף 5 לאמנה למניעת כפל מס שבין ישראל לארה"ב. מהעובדות נשוא החלטת המיסוי אנו למדים, כי א' המועסקת מביתה בישראל ממלאת תפקידים שולים בעבודת המיזם הזר. כמוסבר בפרק העובדות היא אינה מבצעת שירותי שיווק או מכירה, יש לה עצמאות מוגבלת (החלטותיה אינן יכולות לחייב את החברה הזרה), האינטרקציה שלה מול לקוחות החברה שולית ביותר והיא אינה נושאת באחריות מול לקוחות החברה.
ראשית, אנו מוצאים, כי החלטת המיסוי אינה תואמת את קביעות ארגון ה-OECD בסוגיה של עבודה מהבית לגביה ממליץ ארגון ה-OECD בטיוטת הדוח שהופץ להערות הציבור ביום 12/10/11 המכונהINTERPRETATION AND APPLICATION OF ARTICLE 5 (PERMANENT ESTABLISHMENT) OF THE OECD MODEL TAX CONVENTION (להלן: "טיוטת דוח 2011"). בטיוטת דוח 2011 קובע הארגון, כי אף שפעילות מיזם זר יכולה להתרחש במיקום כגון ביתו הפרטי של העובד, עדיין לא נובעת מכך המסקנה האוטומטית, כי ביתו של העובד הוא בשליטת המיזם הזר רק כי אותו מקום הוא בשליטתו של העובד היחיד. ה-OECD קובע, כי השאלה האם ביתו של העובד מהווה מוסד קבע למיזם הזר תוכרע על פי הנסיבות והעובדות של המקרה.
מן הכלל אל הפרט, עינינו הרואות, כי עצם עבודתה של א' מביתה אינו בהכרח מחייב, כי הבית נמצא בשליטת ("at the disposal of") החברה הזרה. אין בעובדות של החלטת המיסוי דבר המלמד, כי החברה שכרה או העמידה לרשות העובדת את הבית ממנו היא עובדת. לפיכך לא נראה שמתקיים יסוד השליטה, שהוא אחד היסודות על פי ה-Commentary לסעיף 5 לאמנת המודל של ה-OECD לקיומו של מוסד קבע.
מעבר לכך, נציין, כי העובדה שא' אינה מחייבת את החברה הזרה מחייבת את המסקנה שא' אינה "סוכן תלוי" כמשמעו בסעיף 5(5) לאמנה עם ארה"ב.
כמו כן, לטעמנו, החלטת מיסוי זו עומדת בסתירה להחלטות מיסוי קודמות שפרסמה היחידה למיסוי בינלאומי כגון החלטת מיסוי 65/06 (נותן שירותים שאינו מוסמך לחייב את החברה הזרה ולא עוסק במכירות אינוו מקים מוסד קבע), החלטת מיסוי 117/06 (יועץ בקשר לשירותי הפצה המתבצעים על ידי מפיצים ישראלים למוצרי חברה זרה אשר אינו רשאי לחייב את החברה הזרה לא מהווה מוסד קבע), החלטת מיסוי 118/06 (נציג ישראלי העוסק בגיוס לקוחות ואיתור השקעות, בעל סמכויות מוגבלות אשר אינו רשאי לחייב חברה זרה לא מהווה מוסד קבע) והחלטת מיסוי 36/08 (מומחה מערכות מידע המעניק שירותי פיתוח והתקנה אשר אינו רשאי לחייב החברה הזרה אינו מהווה מוסד קבע).
In the Media 