מבזק ללקוחות ועמיתי זיו שרון ושות' עורכי דין מס' 24 26.1.12
מכירת כל הזכויות בדירה כתנאי לקבלת פטור במכירתה
מאת: זיו שרון, עו"ד; אורית קוך, עו"ד ;משרד זיו שרון ושות' עורכי דין
תנאי לקבלת פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים הינו שהמוכר מוכר "את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה". לעיתים, תנאי זה אינו זוכה להתייחסות מספקת מצד מבצעי העסקאות, דבר העלול לגרום לתקלת מס חמורה. להלן נדגים שני מקרים בעייתיים בהקשר זה:
(1) מכירה דירה ללא החלקים הצמודים לה. למשל מכירת דירה תוך הותרת החניה/הגג/כל חלק אחר, אפילו הרכוש המשותף, הרשומים בטאבו כצמודים לדירה, למוכר. בעיה זו ניתן לפתור או ע"י שינוי צו הבתים המשותפים קודם למכירת הדירה והצמדת החלק שאינו נמכר לדירה אחרת בבניין או ע"י הקדמת מכירת אותו חלק לצד שלישי ורק אח"כ מכירת הדירה .
(2) מכירת הבעלות בדירה כשהמוכר מותיר בידו את הזכות להחזיק בדירה כל ימי חייו ו/או לקבל את דמי השכירות המתקבלים מהשכרתה. במצב כזה, יכולה לעלות מצד רשויות המס טענה כאילו המוכר לא מכר את כל זכויותיו בדירה. שכן הוא הותיר בידו חלק מההנאות להן זכאי בעלים של דירה. תשובה אחת אפשרית לטענה זו הינה שהזכות אותה הותיר בידו המוכר הינה זכות לפרק זמן לא ידוע ולא ניתן לדעת בוודאות שהיא תעלה על 25 שנה, במיוחד כשמדובר במוכר מבוגר. פתרון נוסף הינו הגבלת זכותו של המוכר באופן מפורש לתקופה שאינה עולה על 25 שנה. במקרה כזה ניתן לטעון כי הזכות שנותרה בידי המוכר אינה מהווה "זכות במקרקעין" ומשכך לא ניתן לטעון כי המוכר לא מכר את כל "הזכויות במקרקעין" שיש לו בדירה.
ויודגש, כל עוד משייר המוכר זכויות בידו שאינן עולות לגדר זכות במקרקעין כמשמעה בחוק, אזי יינתן הפטור, כיוון שהסייג לפטור הינו אך ורק זכויות שאינן במקרקעין ולא כל שייר זכות לדמי שכירות לתקופה מצומצמת.
תושב חוזר וותיק לא יהיה חייב במס רווחי הון לפי סעיף 100א ביחס לנכסים שרכש
בהיותו תושב ישראל
מאת: זיו שרון, עו"ד; יועד פרנקל, עו"ד (רו"ח) ;משרד זיו שרון ושות' עורכי דין
כידוע, תושב חוזר וותיק הינו מי שהיה בעבר תושב ישראל, אולם בעשר השנים האחרונות נחשב תושב חוץ (או חמש שנים ביחס למי שחזר בין 1/1/07 ל-31/12/09). לפי סעיף 14(א) לפקודה יהיה תושב חוזר וותיק פטור ממס על הכנסותיו הפסיביות והאקטיביות שצמחו ו/או הופקו מחוץ לישראל ובהתאם לסעיף 97(ב)(1) לפקודה יהיה אותו אדם פטור ממס רווחי הון ביחס לנכסים בחו"ל שנרכשו בחו"ל (לפני ו/אחרי חזרתו לישראל).
סעיף 100א לפקודה קובע אירוע מס רעיוני של "מכירת" נכסיו של אדם שהיגר מישראל והפך לתושב חוץ. הסעיף מציב שתי ברירות בפני הנישום: הראשונה, לפנות מיוזמתו עם עזיבתו לחו"ל לפקיד השומה ולדווח על רווח הון רעיוני על נכסיו בכל העולם (סעיף 100א(א)). השניה (ברירת המחדל), להמתין עד למכירת הנכס בפועל בהיותו תושב חוץ ולהתמסות על רווח ההון בגין החלק היחסי המיוחס לתקופת שהייתו בישראל (סעיף 100א(ב)). סעיף 100א(ג) קובע, כי אם היתה מכירת הנכס חייבת בתשלום מס בישראל במועד המימוש, ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המימוש, במקום המס על פי הוראות סעיף קטן (ב).
הכוונה לאותם מקרים בהם שב והיה הנישום תושב ישראל, ואז רווח ההון כפוף במלואו למס רווחי הון בישראל.
עולה השאלה מה הדין במקרים בהם רכש אותו אדם נכסים בישראל ובחו"ל בתקופה בה היה תושב ישראל (לפני היותו תושב חוץ), היגר לחו"ל לאחר ה-1/1/03 והוא בוחר למכור נכסים אלה עם שובו לישראל, האם יחול הפטור לפי סעיף 97(ב)(1) או שמא מכוח סעיף 100א(ג) יחול חיוב במס לפי השיטה הלינארית על חלק רווח ההון בגין תקופת היותו תושב ישראל?
לדעתנו, הפטור מכוח סעיף 97(ב) מביא לכך שלא צריך להיות כל חיוב מכוח סעיף 100א(ג). גישתנו זו מתבססת על גישה לשונית ותכליתית. מבחינה לשונית, סעיף 100א(ג) מאפשר להטיל מס רווחי הון רק אם מכירת הנכס היתה חיבת במס בישראל במועד המימוש. לא מופיע כל סייג מפורש בסגנון "על אף האמור בסעיף 97(ב)". מאחר שבמועד המימוש קיים פטור מכוח סעיף 97(ב) לאותו תושב חוזר ותיק/רגיל על נכסים בחו"ל, הרי שיש להעניק להם פטור מלא ממס רווח הון בהתאם לסעיף 97(ב) לפקודה. מבחינה תכליתית, תכלית תיקון 168 שלא לשנות לרעה את מעמדם של התושבים החוזרים (לפחות אלה המסווגים תושב חוזר ותיק) לעומת מעמדם הקודם כתושבי חוץ. יצויין שגישת רשות המסים, שאינה מקובלת עלינו, כפי שמופיעה בחוזר 9/11 הינה, כי יש למסות את חלק רווח ההון שמיום הרכישה ועד ליום שקדם ליום ניתוק התושבות (מאחר שרואים את יום שקדם ליום הניתוק כיום מכירה רעיונית), אולם לגישה זו אין בסיס לשוני ותכליתי, כאמור.
לטעמנו, מקל וחומר מי שקנה נכסים בהיותו תושב חוץ , הפך להיות תושב ישראל, ועוזב את ישראל במהלך תקופה פחותה מ-10 שנים, לא יחויב מס היציאה בפועל, כיוןן שעל אף החבות הבסיסית וקיום אירוע המס ניתן להשתמש בפטור מכח סעיף 97(ב), כפי שניתן היה להשתמש בו בכל מכירה בתמורה לצד ג' כלשהו.
In the Media 