פסק דין סמואל גליס – הקניית נכס מקרקעין בישראל לידי נאמן בנאמנות תושבי ישראל ובנאמנות נהנה תושב ישראל, לא תחשב עוד לאירוע מס

מאת: יועד פרנקל, עו"ד (רו"ח); אורית קוך, עו"ד; אורי נהרי, עו"ד

פסק דין סמואל גליס – הקניית נכס מקרקעין בישראל לידי נאמן בנאמנות תושבי ישראל ובנאמנות נהנה תושב ישראל, לא תחשב עוד לאירוע מס

ביום 24.7.2019 ניתן פסק^–דין ו"ע 49026-07-17 סמואל גליס ואח' נ' מנהל מס שבח ת"א 1 (פורסם בנבו) (להלן: "עניין גליס"), ולפיו הקניית נכס מקרקעין בישראל לידי נאמן בנאמנות תושבי ישראל ובנאמנות נהנה תושב ישראל, לא תחשב עוד לאירוע מס, וזאת בניגוד לעמדת רשות המיסים כפי שזו מובאת בסעיף 13 לחוזר מס הכנסה 5/2016 בעניין מיסוי נאמנויות (להלן: "חוזר הנאמנויות").

ביהמ"ש המחוזי בתל^–אביב^–יפו, בשבתו כועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מסמ"ק"), דחה את עמדת הרשות וקבע כי יש להחיל במסגרת סעיף 3 לחוק מסמ"ק את ההסדר הקבוע בפרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א 1961 (להלן: "הפקודה"), העוסק נאמנויות, בנוגע להעברת נכסי נדל"ן בישראל לנאמן.

העוררים, סמואל וציזה גליס (תושבי חוץ), וחברת בגין טראסט 2015 בע"מ (להלן בהתאמה: "היוצרים" וה-"הטרסט", וביחד "העוררים") יצרו נאמנות בישראל עבור נכדתם של היוצרים, שהינה תושבת ישראל (להלן: "הנהנית"). היוצרים העבירו לידי הנאמנות ארבעה נכסי נדל"ן בישראל, המוחזקים על^–ידי הטרסט; ואלו עיקרי הסכם הנאמנות:

1. נכסי היוצרים יועברו לידי הנאמן בהעברה בלתי חוזרת;
2. הנאמן יפעל לטובת האינטרסים של הנהנית לפי שיקול דעתו הבלעדי, והוא שיחליט אם ומתי לחלק את נכסי ופירות הנאמנות;
3. הנהנית אינה מודעת להיותה נהנית בנאמנות, ויש לשמור על הנאמנות בסוד;
4. הנאמן יהיה כפוף להוראותיו של מגן הנאמנות (Protector), אשר מונה כדי לשמור על האינטרסים של הנהנית, (להלן: "המגן"). בהתאם להסכם הנאמנות, בסמכות המגן לפטר את הנאמן ולמנות אחר, וכן להוסיף או למחוק נהנים – לפי רצונם של היוצרים.

היוצרים דיווחו על העברת הזכויות בדירות לנאמן, וטענו בשומות העצמיות כי מדובר בנאמנות מכוח סעיף 75ג' לפקודה, ובהתאם לסעיף 75ז(ד) לפקודה, הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה. כמו כן, וחרף העובדה כי סעיף 75ז(ד) קובע שהקנייה כאמור לא תחשב כמכירה לעניין פרק ה' לפקודה, טענת העוררים הייתה שמס שבח הינו מקרה פרטי של מס רווח הון לעניין פרק ה' לפקודה, ולפיכך יש לפטור את העברת הזכויות ממס שבח מכוח סעיף 3 לחוק מסמ"ק וממס רכישה מכוח תקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(מס רכישה), התשל"ה-1974.

הצדדים נחלקו בעמדתם בנוגע לשאלה, האם הקניית הנכסים לטרסט במקרה זה תחשב כ"מכירה" לנאמן, או לחילופין לנהנית במידה והנאמנות הינה נאמנות קרובים (כעמדת המשיב); או שמא, לאור הוראות פרק רביעי 2 לפקודה – אין מדובר באירוע מס, ומועד המכירה יידחה למועד מכירת הנכס על^–ידי הנאמן או העברתו לנהנית (כעמדת העוררים)?

ביהמ"ש המחוזי קבע, באופן תקדימי, כי סעיף 3 לחוק מסמ"ק אינו מהווה הסדר שלילי, וכי רשימת החוקים המנויים בסעיף 3 (שאינה כוללת את הפקודה),[1] ושמכוחם הקניית נכס לנאמן לא תחשב "מכירה", אינה מהווה רשימה סגורה וניתן לצקת לתוכה חקיקה מאוחרת כדוגמת פרק רביעי 2 לפקודה. יש לציין, כי בדעת מיעוט סבר כב' השופט מגן אלטוביה שרשימת החוקים המנויה בסעיף 3 לחוק מסמ"ק הינה רשימה סגורה (הסדר שלילי), ולפיכך ראוי כי העניין הנדון בערעור זה יוסדר בחקיקה מפורשת. עם זאת, כב' השופט אלטוביה קיבל את תוצאת פסה"ד, שבמקרה זה ההקניה אינה יוצרת אירוע מס, מהטעם שעניינינו בנאמנות הדירה בה באפשרות היוצר להשפיע על פעולות הנאמן באמצעות מגן הנאמנות.

משמעות פסק דין זה, היא כי העברת נכסי נדל"ן בישראל לנאמנות תושבי ישראל או נאמנות נהנה תושב ישראל לא תהווה אירוע מס בעת הקניית הנכס לנאמן, וזאת בשונה מעמדת רשות המיסים, כפי שזו מובאת בסעיף 13 לחוזר הנאמנויות.

הגם שתוצאה פסה"ד הנכונה, לדעתנו הדיון סביב סעיף 3 לחוק מסמ"ק כלל לא נדרש בעניין גליס, שכן ענייננו בנאמנות הדירה – וזאת לאור מינויו של מגן הנאמנות, המאפשר ליוצריה לשוב ולהיות בעלי נכסי הנאמנות. לפיכך, בין אם מדובר בעניינינו בנאמנות תושבי ישראל, ובין אם מדובר בנאמנות נהנה תושב ישראל (הסיווג הנכון לטעמנו, שכן היוצרים תושבי חוץ והנהנית תושב ישראל), הרי שבהתאם לסעיף 75ז לפקודה, ניתן היה להגיע לתוצאת פסה"ד מבלי להיכנס לשאלת תחולתו של סעיף 3 לחוק מסמ"ק.

לצד זאת, פסה"ד לא התמודד עם כל השלכות הרוחב הנובעות מפסק הדין: כך למשל בשאלה מי ייחשב לבעלים של הדירות שהועברו לנאמן – האם הן יימנו כדירות היוצר או כדירות הנאמן? ראוי להזכיר כי בכל הנוגע לדירות מגורים, שאלת זהות המוכר הינה קריטית שכן היא משפיעה על המס שישולם בעת מכירת הדירה כמו גם על המס שישולם בעת רכישת דירות נוספות על ידי הנאמן ו/או היוצר.

כך גם מעורר פסה"ד את השאלה האם במקרים דומים בעתיד יראו את העברת הנכס מהנאמן לנהנה כהעברה ישירה מהיוצר לנהנה בהתאם לסעיף 75ז(ו) לפקודה, ואז יחולו פטורים אישיים כדוגמת פטור ממס שבח וממס רכישה בנוגע לדירה יחידה, או שמא המדובר בהעברה מלאה לנאמן, ואז לא ניתן יהיה להחיל פטורים אישיים בהתאם לסעיף 75ו(ו) לפקודה. לדעתנו, יש לאמץ בעניין זה פרשנות מקלה עם הנישום ולאמץ את האפשרות הראשונה.

ועוד: האם יחולו למשל הוראות סעיף 75ז(ו) לפקודה הקובעות כי בעת חלוקת הנכס לנהנה ייחשב היוצר כתושב ישראל אף אם בעת החלוקה בפועל כבר פסק מלהיות תושב ישראל.

ראוי להזכיר כי כב' השופט אלטוביה סבר שהגם שאין בהעברת הנכסים לנאמנות משום "מכירה" הרי הנכס עצמו נותר בבעלות היוצר, תוצאה הסותרת את הרעיון שבבסיס הוראות פרק הנאמנויות בפקודה. מאידך, דווקא קביעתו כי הסבת התשואה מן המקרקעין בלבד אינה מהווה "מכירת זכות במקרקעין" היא שעשויה לפתוח פתח לתכנוני מס שונים.

לסיכום, טוב עשה ביהמ"ש כאשר שלא קיבל את עמדת הרשות, כפי שזו מובאת בסעיף 13 לחוזר הנאמנויות, לא רק לאור העובדה שהיא סותרת את תכלית מוסד הנאמנות, אלא גם מאחר והיא אף עלולה לסתור הלכות משפטיות קיימות. כך, חוזר הנאמנויות קובע כי מקום בו ידועה זהותו של הנהנה, תמוסה הקניית הנכס כאילו הועבר מהיוצר לנהנה, ובהתעלם מהשאלה האם הנהנה מודע לקיומה של הנאמנות או הביע את רצונו לקבל את הנכס. בע"א 3684/15 עזבון המנוח נדים כמאל ז"ל נ' עזבון המנוחה אניסה נחאס ז"ל (פורסם בנבו, 7.2.2017), שב וחזר ביהמ"ש העליון על ההלכה, כי "מתנה נגמרת בהקניית דבר המתנה על^–ידי הנותן למקבל תוך הסכמה ביניהם שהדבר ניתן במתנה". כידוע, הלכה היא שעסקת מתנה הינה חוזה לכל דבר ועניין, ולפיכך נדרש קיבול של מקבל המתנה לצורך השתכללותו (ובמקרקעין, תצהיר מקבל המתנה כי הוא מסכים לקבלה). לפיכך, כלום סובלת הדעת כי תחול עסקת מתנה על נכס, ומקבל המתנה יחויב במס רכישה (ולו חלקי), מבלי שנתן את הסכמתו לקבל את הנכס. לדעתנו, בעניין גליס, ומשהנהנית לא הייתה מודעת לקיום הנאמנות ולא הסכימה לקבל את נכסי היוצרים, לא השתכללה עסקת מתנה ובוודאי שלא ניתן היה לחייב את הנהנית במס רכישה.

עם זאת, נראה כי רשות המיסים לא תשלים עם הפסיקה בעניין גליס, לפיה יש להחיל את פרק רביעי 2 לפקודה על סעיף 3 לחוק מסמ"ק, וערעור בעניין צפוי כנראה להיות מוגש בקרוב.

[1] פקודת פשיטת הרגל, 1936; פקודת החברות; פקודת האגודות השיתופיות; פקודת המסחר עם האויב, 1939; חוק נכסי נפקדים, תש"י-1950; חוק נכסי גרמנים, תש"י-1950.