מבזק ללקוחות ועמיתי זיו שרון ושות' עורכי דין מס' 28 24.6.12
פער בין הנוהל החדש לגילוי מרצון לפרקטיקה
מאת: יועד פרנקל (רו"ח), עו"ד; משרד זיו שרון ושות' עורכי דין
במבזקים קודמים ללקוחות ועמיתי זיו שרון ושות' עורכי דין, מבזק מס' 18 ומבזק מס' 25 אשר פורסמו בימים 20.11.2011 ו-4.3.12, בהתאמה סקרנו את הנוהל החדש לגילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל שתוקפו עומד לפקוע ביום 30/6/12 (להלן: "הנוהל החדש") תוך השוואה לנוהל הגילוי בנושא גילוי מרצון מיום 10/4/05 (להלן: "הנוהל הקבוע") ועסקנו במספר נקודות שלמיטב ידיעתנו לגבי רובם טרם גובשו נהלי עבודה מסודרים.
במבזק זה ברצוננו לסקור נקודות נוספות הקשורות לפער הקיים בין הנוהל החדש לפרקטיקה בנושא ובתוך כך לעמוד על סוגיות נוספות הקשורות בהליך.
הנוהל החדש מציין, כי יש להגיש את הבקשה ללשכת מנהל רשות המסים, כי בקשות להפעלת הוראת השעה ייבחנו על ידי וועדה וכי לאחר קליטתה, תעבור הבקשה בחינה מקדמית, שמטרתה לקבוע האם אותו מקרה שפורט בבקשה עונה על הקריטריונים המצוינים לעיל וראוי להיות נדון במסגרת הוועדה. בפרקטיקה עולה, כי עריכת הבדיקה המקדמית מתבצעת כמו בנוהל הישן על ידי מחלקת חקירות בירושלים, אם כי בהליך מזורז יותר משמעותית.
הנוהל החדש מציין, כי הוועדה תבחן את השלכות המס הנובעות מהבקשה ותקבע שומת מס אזרחית לרבות בדרך של הסכם עם הפונה וכי אם מתנהל תיק שומה על שם הפונה, פקיד השומה יהיה שותף לבדיקה האמורה ולתוצאותיה. הפרקטיקה מלמדת, כי בין שלנישום תיק פעיל ובין אם לאו המו"מ מתנהל עם פקיד השומה בלבד ולו נמסר כל החומר. לאחר הגעה לטיוטת הסכם עם פקיד השומה מוגש הסכם השומות לאישור הועדה.
כמו כן, מלמדת הפרקטיקה על הקלה נוספת בנוהל ביחס לתיקים פעילים ולא פעילים והיא "העמסת" החישוב על השנה המוקדמת ביותר שלא התיישנה (בדרך כלל 2008) ללא צורך בהגשת דוחות מתקנים משנת 2003 ואילך.
כמו כן, מתגלעת מחלוקת עם רשות המסים בשאלת חישוב רווחי הון לגבי ניירות ערך זרים המוחזקים בחשבונות הבנק בחו"ל. סעיף 7 לכללי מס הכנסה (המרה לשקלים חדשים של סכומים שמקורם מחוץ לישראל), התשס"ד – 2003 קובע, כי המחיר המקורי יתורגם לשקלים חדשים לפי שערו היציג של המטבע ביום הרכישה והתמורה תתורגם לשקלים חדשים, לפי שערו היציג של המטבע ביום המכירה של הנכס. על כלל זה יש להוסיף את הגדרת "מדד" הקובעת, כי "לעניין נייר ערך בידי יחיד, הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ, יראו את שער המטבע כמדד". אין מחלוקת, למיטב ידיעתנו, כי בנסיבות של שער חליפין עולה, הסכום האינפלציוני בגובה עלית השער הוא סכום אינפלציוני פטור. עם זאת, נתקלנו בטענה, כי אף במציאות של שער חליפין יורד (הדולר בשנים האחרונות) יש לנטרל את השפעת שער החליפין ולמעשה לתרגם הן את התמורה והן את המחיר המקורי לפי שער החליפין ביום המכירה. לטעמנו, גישה זו אינה עולה בקנה אחד עם סעיף 7 הנ"ל והגדרת "מדד", שכן בנסיבות אלה ראוי לתרגם את המחיר המקורי לפי שער החליפין ביום הרכישה ואת התמורה לפי שער החליפין ביום המכירה ואין השפעה כלל לשינוי בשיעור המדד.
בנוסף, לפחות על פי אמירות של אנשי רשות המסים בכנסים מקצועיים עולה העמדה לפיה במסגרת הגילוי מרצון לא רשאי הנישום לקזז הפסדים שוטפים או מועברים וזאת בהתאם לסעיף 29(5) לפקודת מס הכנסה. על פי עמדה זו מאחר שלא הוגשו במקור דוחות שהכילו את ההכנסות על הנכסים (חשבונות הבנק בחו"ל) אין להתיר את ההפסד מאחר שלא הופיע בדוח שהוגש לראשונה. לטעמנו, עמדה זו אינה נכונה משני טעמים עיקרים. ראשית, מבחינה כלכלית הרי אם הנוהל החדש פורסם כדי לעודד נישומים לדווח על חשבונות חו"ל הרי שהדעת נותנת, כי מיסוי כלכלי נכון של רווחים שהופקו לחו"ל אשר מגולים לראשונה ראוי שיכלול גם קיזוז הפסדים שנבעו לנישום. רשות המסים לא הכריזה כי תגביל קיזוז הפסדים בנוהל החדש שפרסמה. שנית, מבחינה משפטית סעיף 29 מטפל בקיזוז הפסדים מחו"ל שהם, בין היתר, הפסדים מ"סלים" פסיבים (דיבידנדים, ריבית, הפרשי הצמדה, תמלוגים ודמי שכירות) ואינו מטפל בהפסדי הון. ברובם המוחלט של המקרים הנישום המגלה חשבונות בנק בחו"ל מבקש לקזז הפסדי הון ולא הפסדים מסלים פסיבים כנזכר לעיל. לעניין זה קובע סעיף 92 רק לעניין הפסד מועבר, כי כדי להתיר את הקיזוז נדרש הנישום לגלותו בדוח שהוגש לפקיד השומה בשנה בה נוצר ההפסד. כאמור, דעתנו היא שאין להגביל כלל קיזוז הפסדים מטעם כלכלי ומטעם הוגנות הרשות המנהלית שפרסמה נוהל מזמין לגילוי ודיווח על חשבונות בנק בחו"ל, אולם גם אם טעם כלכלי זה לא יתקבל, לכל הפחות יש להגביל רק את קיזוזם של הפסדי הון מועברים.
כידוע, תוקפו של הנוהל החדש יפה עד ליום 30/6/12. אנו ערים לעמדות מתוך רשות המסים התומכות בהארכת הנוהל, אולם טרם יצאה הודעה רשמית בעניין. לפיכך אנו ממליצים לכל מי השוקל גילוי כזה להזדרז בפנייתו לייעוץ מקצועי כדי שבקשתו תוגש לפני המועד האמור.
הוראת סעיף 18(ה) לפקודה בטלה ביחס לתשלומי ריבית לתושבי חוץ
על פי רוב מדינות האמנה של ישראל
מאת: יועד פרנקל (רו"ח), עו"ד; משרד זיו שרון ושות' עורכי דין
במרבית האמנות של ישראל (כל המדינות הגומלות זולת אוסטריה, ארה"ב, בלגיה, בריטניה, גרמניה, דרא"פ, הולנד, נורבגיה, סינגפור, קנדה ושבדיה) כלול סעיף העדר האפליה בנוסח העוקב אחר סעיף 24 לאמנת המודל של ה-OECD (במדינות הנזכרות בסוגריים הקודמים סעיף העדר אפליה הוא בעל נוסח מצומצם). האפליה האסורה על פי סעיף 24 לאמנת המודל של ה-OECD כוללת אפליה על בסיס לאומיות (אין להעניק טיפול מיסוי שונה רק על בסיס אזרחות), טיפול מיסוי שונה ביחס למוסדות קבע של מיזם זר בהשוואה למיזמים מקומיים, טיפול מיסוי שונה ביחס לתשלום ריבית, תמלוגים ותמורה אחרת לתושב חוץ וכן טיפול מיסוי שונה רק בשל החזקת מניות בחברה מקומית על ידי תושב חוץ.
התמקדות בסעיף 24(4) מעלה, כי להוציא מקרים בהם ניתן להתערב בתשלומים השונים של ריבית, תמלוגים ותשלומים אחרים לתושבי חוץ מכוח מחירי העברה ועיקרון שווי שוק (המכונה גם עיקרון "אורך הזרוע"- "arms length") אסור לסרב להתיר ניכוי הוצאות ביחס לתשלומים לתושב חוץ מקום שתשלומים אלה היו מותרים אילו שולמו לתושב מקומי.
דוגמא לדרישה פסולה כזו היא למשל דרישה החלה רק ביחס לתושבי חוץ שההוצאה תשולם בפועל. יחד עם זאת, יודגש כי הפסיקה הבינלאומית קבעה במצבים בהם החילה המדינה המקומית כללי מימון דק (כללים המתאים הוצאות ריבית בגין הון זר החורג מיחס מסויים בהשוואה להון עצמי), כי כללים אלה אינם מנוגדים לסעיף 24(ב) מאחר שהם משקפים עמידה בכלל מחירי העברה.
בפס"ד Swedwood Tikhvin LLC (ניתן על בית המשפט הפדראלי ברוסיה ביום 9/4/07)- חברת אם הולנדית העניקה הלוואה לחברה בת רוסית. כללי מימון דק ברוסיה חלו רק ביחס לריבית ששולמה לחברות חוץ המקיימות יחסי אם-בת. בית המשפט קבע, כי כללי מימון דק לגבי ריבית לתושבי חוץ סותרים את סעיף 24(4) ואת סעיף 24(5), האוסר על טיפול מיסויי שונה רק בשל החזקה במניות בשל תושב חוץ. בנסיבות דומות מקום שהצליחה רשות המס הרוסית להרים את הנטל, כי תנאי ההלוואה אינם משקפים שווי שוק (פס"ד Severniy Kuzbass שניתן ביום 15/11/11) נקבע, כי כללי מימון דק אינם עומדים בסתירה לסעיף 24(4).
סעיף 18(ה) לפקודה קובע, כידוע, כי תשלום לתושב חוץ על ידי נישום ישראלי (המהווה הכנסה בידי תושב החוץ) לא יותר בניכוי אלא בשנה בה שולם התשלום בפועל או שהמס בגין התשלום נוכה לא יאוחר משלושה חודשים לאחר תום אותה שנת מס ותשלומו הועבר לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי.
מאחר שלפי סעיף 196 לפקודה האמנה גוברת על הדין הפנימי שילוב הוראות סעיף 196 לפקודה וסעיף 24(4) לאמנה הרלבנטית החלה על העסקה מביא למסקנה, כי דינה של הוראת סעיף 18(ה) בטלות, וכי לא ניתן לכפות על הנישום הישראלי (יחיד או חבר בני אדם) טיפול מיסוי מפלה שלא היה מוחל אילו התשלום היה מבוצע לתושב מקומי. לפיכך מוצע ליחיד או חבר בני אדם תושב ישראל המנהל ספריו על בסיס צבירה ומשלם תשלומים לתושב חוץ, תושב מדינה גומלת שהאמנה עימה כוללת את סעיף 24(4), שלא לתאם את הוצאות הריבית בדוח ההתאמה שכן הוראת סעיף 18(ה) אינה חלה במצב זה.
In the Media 