גופים הפטורים אינהרנטית ממס על הכנסתם אינם חייבים בניכוי במקור בגין תשלום דמי שכירות;ניכוי מס תשומות מלא בחברות החזקות המנהלות את החברות המוחזקות

מבזק ללקוחות ועמיתי זיו שרון ושות' עורכי דין מס' 17 15.11.2011

גופים הפטורים אינהרנטית ממס על הכנסתם אינם חייבים בניכוי במקור בגין תשלום דמי שכירות

מאת: זיו שרון, עו"ד; חיים אבישר, עו"ד; משרד זיו שרון ושות' עורכי דין

רשויות מקומיות, מפעל הפיס, קופות גמל ומוסדות ציבור הנהנים מפטור ממס על הכנסתם שאיננה הכנסה מעסק, נדרשים רבות לשכור נכסים דוגמת משרדים ודירות לשם פעילותם השוטפת, ולשלם דמי שכירות בגינם. לטעמנו, לא חלה על הגופים הנ"ל חובת ניכוי במקור בגין תשלומי שכירות אלה, כמי שפטורים אינהרנטית ממס על הכנסתם כאמור לעיל.
לטעמנו תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977, אינן חלות במקרים אלה גם כי אין מדובר ברכישת נכס או תשלום בעבור עשייה אקטיבית – שירות, אך גם כיוון שחל דין אחר, המוציא מתחולה תקנות אלה.

סוגיית הניכוי במקור מדמי שכירות הוסדרה מאוחר יותר ע"י תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), תשנ"ח-1988. לפיכך ובהתאם לעיקרון המורה כי חקיקה ספציפית ומאוחרת גוברת על נורמה כללית קדומה, ובמיוחד לאור היותן הסדרה בדין אחר כאמור בתקנות העוסקות בשירותים ונכסים, יוצאים תשלומי דמי שכירות מגדר התקנות הללו.
התקנות המאוחרות קובעות כהסדר כולל חובת ניכוי במקור בשיעור 35% אך ורק על תשלום דמי שכירות המוגדרים בצו הנלווה כתשלום בעד שכירות "שניתן לתבוע אותו כהוצאה בייצור הכנסה". כיוון שכלל הגופים המנויים ברישא פטורים ממס על הכנסותיהם הרי שאין בידם לתבוע הוצאה בייצור ההכנסה. משכך לא קמה עליהם חובת ניכוי במקור בגין תשלום דמי שכירות. אי הטלת חיוב ניכוי במקור על הגופים הנ"ל בתקנות המאוחרות משמעה הטלת ניכוי במקור בשיעור 0% ואין להסיק החזרה בדלת האחורית לתקנות המוקדמות.

מסקנתנו זו עולה בקנה אחד עם תפיסת בימ"ש העליון בע"א 438/90 הד הקריות, כי המנכה במקור משמש כמתווך בכפיה בין האוצר למקבל התשלום, מתיישבת עם הרציונל כי כפיה זו, שהינה מטרד במהותה, מוטלת תוך איזון רק מקום בו המשלם מפיק בעצמו תועלת מיסויית ע"י דרישת התשלום כהוצאה, ונועדה למנוע הכרה בהוצאה בצד אחד והתחמקות מתשלום מס על ההכנסה בצד שני.
ניכוי מס תשומות מלא בחברות החזקות המנהלות את החברות המוחזקות

מאת: זיו שרון, עו"ד ;משרד זיו שרון ושות' עורכי דין

לעתים רבות חברות החזקות אינן מהוות צינור ריק מתוכן הרשום כבעל מניות בלבד של החברות המוחזקות, אלא מעסיקות עובדים ונותנות שרותי ניהול לחברות המוחזקות. שירותי ניהול שהינם לא עצמיים לניהול האחזקה במניות אלא אשר ממש נותנים ערך מוסף לחברות המוחזקות.
לא תמיד נגבים דמי ניהול בגין הניהול הניתן ע"י מנהלי חברת ההחזקות לחברות המוחזקות. לעתים על מנת להימנע מהפרוצדורה של "עיסקת בעלי עניין". השאלה הינה, האם בנסיבות אלה משלא נגבים דמי ניהול על ידי חברת ההחזקות, האם מס התשומות בחברת ההחזקות מותר בניכוי?

לטעמנו, התשובה חיובית וזאת מכוח הוראות סעיף 10 לחוק מע"מ, אשר בנסיבות הנוכחיות מפורש לטובת העוסק ולא לטובת מנהל מע"מ.
לפי הוראות הסעיף יש לקבוע שווי זקוף בעיסקה שלא נקבע לה מחיר. לכן ככל שהשירותים ניתנים באמת לחברה המוחזקת יש לקבוע את השווי הראוי .

באשר לשאלה הכללית של התחרות בין הגדרת "שירות" בחוק מע"מ הדורש תמורה, לבין תחולת סעיף 10, נדמה שהדבר הוכרע בכל פסקי הדין שעסקו בריבית הרעיונית בין חברה למנהליה לטובת סעיף 10 לחוק. כך שהעדר התשלום בפועל איננו מפריע לצרכי מע"מ.
לטעמנו, בנסיבות אלה ניתן להוציא חשבונית מס בשווי השירותים אף ללא גביית קרן דמי הניהול הזקופים או ללא יצירת חוב בין חברתי. כך הדבר, כיוון שהדבר שונה מהוראות פקודת מס הכנסה, אשר אינן קובעות הוראות דוגמת סעיפים 85 ו-85א לפקודה ביחס למלאי ולעסקאות בין לאומיות בהתאמה אף על שכר שירות בארץ שהוא נשוא עניננו.
הוצאת חשבונית מס כאמור תאפשר ביתר קלות לנכות את מס התשומות בחברה האם, ותהיה מותרת בניכוי לפי כללי הניכוי הרגילים בחברה הבת ככל שעוסקת בעסקאות חייבות במס ערך מוסף.