החלת מע"מ אפס על שירות "מעורב" לתושב חוץ מכוח סעיף 30(א)(5) בהתאם למרכיבים השונים של השירות – בעקבות פסק הדין בעניין יוסי שגב ובעניין סי.אמ.סי ונעמה קסרי

מאת: עמית גליק, עו"ד

החלת מע"מ אפס על שירות "מעורב" לתושב חוץ מכוח סעיף 30(א)(5) בהתאם למרכיבים השונים של השירות – בעקבות פסק הדין בעניין יוסי שגב ובעניין סי.אמ.סי ונעמה קסרי

לאחרונה ניתן ע"י בית המשפט העליון פסק הדין בעניין י.מ.ש. השקעות[i] (חברת עורכי הדין של עו"ד יוסי שגב, להלן: "יוסי שגב"), ביחס להחלת מע"מ אפס על שירותים שנתן יוסי שגב לגב' לאה איזנברג בקשר לסכסוך על עזבונו של בעלה.

פסק דין זה שב ומעלה את המורכבות ביישומו של סעיף 30(א)(5) לחוק המחיל מע"מ אפס על שירותים הניתנים לתושב חוץ.

בפסק הדין אימץ בית המשפט העליון את פסיקת בית המשפט המחוזי ושלל החלת מע"מ אפס מכיוון שבנסיבות העניין נקבע כי מלבד השירותים שניתנו ללאה שהיתה תושבת חוץ ניתנו שירותים גם לבתה ליז שהיתה תושבת ישראל.

בית המשפט קבע כי מקום בו מדובר ב"שירות מעורב" הניתן הן לתושב חוץ והן לתושב ישראל תשלל הזכאות להחלת מע"מ אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק.

לטעמנו, לא בכל המקרים בהם מדובר ב"שירות מעורב" יש לשלול החלת מע"מ אפס.

ראשית, גם בפסק הדין קובע בית המשפט כי מקום בו "ההנאה" או "השירות" של הצד הישראלי הינם זניחים או לא משמעותיים אין בכך כדי לשלול את החלת הסעיף.

אולם מעבר לכך, פעמים רבות נותנים עוסקים ישראליים שירותים מורכבים לתושבי חוץ אשר בחלק מסויים מאותם השירותים קיימים גם צדדים ישראליים המקבלים שירות מנותן השירות.

אנו סבורים כי יש לבחון ביחס לכל "שירות" האם ניתן לפצל את אותו שירות לרכיבים העומדים בפני עצמם וביחס לכל אחד ממקטעי השירות לבחון האם אותו שירות זכאי להחלת מע"מ אפס.

חיזוק לגישתנו ניתן למצוא במספר פסקי דין שניתנו בשנים האחרונות.

לפני כשנתיים ניתן פסק הדין בו ייצג משרדנו את סי. אם סי. ונעמה קסרי נגד מע"מ עכו[ii] ביחס למועד העסקה בסדרת טיפולים להסרת שיער.

בית המשפט המחוזי בחיפה קיבל את עמדתנו וקבע כי גם כאשר מדובר בשירות מתמשך כדוגמת טיפול להסרת שיער, אזי כאשר ניתן להפריד בין חלקי השירות יחול החיוב במע"מ בעת מתן השירות.

בית המשפט קבע מספר מבחנים לעניין זה שנועדו לבחון האם ניתן לראות בכל "יחידת ביצוע" כיחידה העומדת בפני עצמה ובמקרה כזה ייחשב השירות כשירות הניתן להפריד בין חלקיו, לצורך החלת סעיף 29(1א) לחוק.

קביעה עקרונית זו יפה גם ביחס להחלת מע"מ אפס מכוח סעיף 30(א)(5)- גם במקום בו מדובר בשירות מתמשך, ככל שניתן להפריד בין חלקי השירות יש להחיל מע"מ אפס ביחס לאותו מקטע שירות העומד בפני עצמו גם אם במקטע שירות אחר קיים גורם ישראלי המקבל את השירות נוסף לתושב החוץ.

פסק דין נוסף התומך בעמדתנו הינו פסק הדין שניתן לאחרונה בעניין ארגונית[iii]. באותו עניין עסק בית המשפט בסיווג עסקאות להקמת ובניית תפאורה ששימשה למופעים שהוצגו במלון באילת, כעסקאות מכר של טובין, שמא יש לסווגן כעסקאות למתן שירותים.

ככל והעסקאות יסווגו כעסקאות "מכר" החברה זכאית להקלת מס מכוח חוק אזור סחר חופשי באילת, וככל והעסקאות יסווגו כעסקאות "שירות" החברה לא תהיה זכאית להקלת המס הנ"ל.

בית המשפט קבע כי "בנסיבות העניין שלפניי נכון יהא לבחון את מרכיביה של העסקה ולבודד או להפריד בין המרכיב המהווה במהותו עסקת מכר, לבין זה המהווה במהותו עסקת שירותים".

עינינו הרואות פעם נוספת כי בית המשפט לא הסתפק בקביעה חד ממדית המסווגת עסקה כ"מכר" או כ"שירות" אלא קבע כי במקרים המתאימים יש להפריד את העסקה למרכיביה השונים.

בהתאם לפסקי דין אלו, המיישמים את הוראות החוק, לא ניתן להסתפק בראיה חד ממדית של שירות הניתן לתושב חוץ המעורב בו גורם ישראלי ולקבוע קטגורית כי על שירות זה יחול מע"מ מלא.

אנו סבורים כי בכל מקרה בו מדובר ב"שירות מעורב" יש לבחון היטב האם ניתן להפריד בין מרכיבי השירות השונים ובמצב זה להחיל מע"מ אפס על אותם מרכיבים בהם ניתן השירות רק לתושב החוץ מע"מ.

[i] ע"א 8272-16, י.מ.ש. השקעות בע"מ נ' מדינת ישראל – מנהל מע"מ (פורסם בנבו, 20.2.2019)

[ii] ע"מ 39875-02-15 + ע"מ 39917-02-15, סי.אמ.סי. קלאס מדיקל בע"מ ונעמה קסרי נ' מס ערך מוסף (פורסם בנבו, 30.4.2017)

[iii] ע"מ 2930-12-16, ארגונית עיצוב תפאורות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף רמלה. מיסים לב/4 ה-26 (2018)