שחיקת התחייבויות במקרים מסוימים איננה חייבת במס; מכירת מניות חברה ישראלית (פרטית) שהועברו במתנה מתושב ישראל לעולה חדש/תושב חוזר וותיק פטורה ממס רווחי הון בישראל

מבזק ללקוחות ועמיתי זיו שרון ושות' עורכי דין מס' 36
1.8.2013

שחיקת התחייבויות במקרים מסוימים איננה חייבת במס
גיא בר-און, עו"ד (רו"ח); זיו שרון, עו"ד; משרד זיו שרון ושות' עורכי דין

בשנת 2012 ירד שער הדולר בכ-2.3% ושער היין בכ-12%. כתוצאה מכך הרוויחו נוטלי הלוואות במט"ח משחיקת ההתחייבות.
לאחרונה, פסק בית המשפט המחוזי פסיקה מפתיעה ואף מנוגדת לפסיקות קודמות, בשאלה האם הרווח שנוצר משחיקת הלוואות חייב במס הכנסה (ע"מ 1246-09 חברת ד.מ.ק.א נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 1, [קישור לפסק הדין]).
כבוד השופט מגן אלטוביה קבע כי ההכנסה משחיקת ההתחייבות הינה "הכנסה אינטגראלית" לעסקו של הנישום, כאשר ההלוואה שימשה לרכישת נכס לעסק. במקרה זה ההכנסה מהשחיקה חייבת במס על פי סעיף 2(1) לפקודה.
לעניין טענתו הראשית של פקיד השומה, שמדובר בהכנסת מימון החייבת במס על פי סעיף 2(4) לפקודה קובע בית המשפט כי בסעיף 2(4) מתאר המחוקק מצב בו גורם הייצור העומד בידיי הנישום הינו "כסף", המשמש להפקת הכנסה על ידי העמדתו לרשות אחר. ריבית והפרשי הצמדה מהווים תמורה שמשולמת לנישום תמורת מתן הלוואה, כלומר תמורה בגין שירות המימון שהוא מספק. הקושי במקרה הנדון, הינו שקשה לראות מהו גורם הייצור שהפעילה המערערת לשם הפקת ההתעשרות שצמחה לה. זאת, כאשר הלוואתה נשחקה כתוצאה משינוי שער החליפין, וברור כי לא סיפקה כל שירות או טובין לאחר תמורת ההתעשרות שצמחה לה.
לדעתו של בית המשפט, הכנסה שלא נתקבלה בגין תמורה שסיפק הנישום היא מטבעה הכנסה נטולת מקור, ואם רוצה המחוקק להטיל עליה מס עליו לקבוע זאת במפורש בחוק, כפי שעשה לגבי הכנסה מהגרלות הימורים ופרסים והכנסה ממחילת חוב.
כלומר, שחיקת ערך ההלוואה היא הכנסה נטולת מקור, אלא אם היא אינטגראלית להכנסה אחרת.
מפסק הדין ניתן לגזור כי במקרה של חברות החזקה פאסיביות, הלוואות לצורך חלוקת דיבידנד במקרים מסוימים או הלוואות שנוטלים משקיעים, יתכן ששחיקת התחייבויות לא תהווה הכנסה.
כאשר מדובר בהלוואות בין חברות קשורות, ולנוטלת ההלוואה אין הכנסה עסקית או שאינה משתמשת בהלוואה לצרכי עסקה, יכול להיווצר מצב בו חברה אחת תדרוש הוצאות בניכוי ואילו החברה השנייה לא תדווח על הכנסה כלל.
בנוסף, הכנסות משחיקה יחשבו כהכנסה מהמפעל המאושר, אם שימשו לרכישת ציוד למפעל המאושר.
לסיכום, לדעתנו פסיקתו של בית המשפט תומכת במקרים מסוימים באפשרות שלא לדווח על הכנסה בגין שחיקת התחייבויות כלל. זאת כמובן בכפוף לבחינה של הנסיבות בכל מקרה ומקרה.
בית המשפט הסתמך בין השאר על דיווחי המערערת. שכן, בשנות מס מסוימות דרשה את הוצאות המימון בגין אותה הלוואה כהוצאה עסקית.

מכירת מניות חברה ישראלית (פרטית) שהועברו במתנה מתושב ישראל לעולה חדש/תושב חוזר וותיק פטורה ממס רווחי הון בישראל

מאת: זיו שרון, עו"ד; יועד פרנקל, עו"ד; משרד זיו שרון ושות' עורכי דין
סעיף 97(א)(5) לפקודה מסייג את הפטור ממס רווחי הון לקרוב שהוא תושב חוץ. סעיף 97(ב)(1) קובע פטור ממס רווחי הון לעולה חדש ולתושב חוזר (וותיק) (להלן: "היחיד המוטב") ביחס לנכסים בחו"ל, שנרכשו הן לפני עלייתו/חזרתו של הנישום לישראל והן לאחר המועד האמור. יחד עם זאת, הסעיף קובע סייג להגדרת "נכס" בציינו, כי לעניין זה "נכס" – למעט נכס שהגיע לידי היחיד בפטור ממס לפי סעיף קטן (א)(5) החל מיום 1 בינואר 2007. המשמעות היא שאם היחיד המוטב קיבל נכס במתנה פטורה מכוח סעיף 97(א)(5), לא יינתן פטור נוסף והוא יחויב במס על רווח ההון ביום המכירה (ויחולו הכללים הרלבנטיים לעניין המחיר המקורי).
יש לציין, כי אף שבדרך כלל הפטור ביחס למס רווחי הון ביחס ליחיד המוטב חל ביחס לנכסים בחו"ל, חריג לכלל זה ניתן למצוא בסעיף 97(ב3)(3) הקובע ביחס למכירת מניות חברה ישראלית שאינה נסחרת בבורסה בישראל (במידה ואינה "איגוד מקרקעין" ובכפוף ליתר התנאים בסעיף), כי הפטור במכירה אשר יועד לתושבי חוץ, ישמר אף אם עלה או חזר לישראל אותו תושב חוץ עובר למועד המכירה. התנאי באותו הסעיף הוא שבמועד רכישתו של נייר הערך היה המוכר תושב חוץ. במלים אחרות, העולה החדש או התושב החוזר הוותיק פטור ממס רווחי הון אף ביחס למכירת מניות של חברה ישראלית, אם נרכשו על ידו בעת שהיה תושב חוץ.
לאחרונה, נתקלנו בשאלה מה דין מניות של חברה ישראלית הנסחרת בבורסה בחו"ל, אשר היו בבעלות תושב ישראל והועברו במתנה לאחיינו לאחר שחזר האחרון כתושב חוזר (וותיק) לישראל ונמכרות כעת על ידי האחיין. בעת רכישת המניות על ידי הדוד היה הדוד תושב ישראל ואילו האחיין תושב חוץ. בעת העברת המניות במתנה היה האחיין תושב חוזר וותיק.
לטעמנו, אומנם הסייג להגדרת "נכס" הקבוע בסעיף 97(ב)(1) מתקיים, אולם הפטור מכוח סעיף 97(ב3)(3) הינו פטור עצמאי ואינו תלוי בסייג של סעיף 97(ב)(1) לעניין הגדרת "נכס". מאחר שעסקינן במתנה בין קרובים, הרי שלעניין יום הרכישה לפי סעיף 88 לפקודה, יש לחזור ליום הרכישה כפי שהיה בידי הדוד (לפי עיקרון "הכניסה לנעליים"). מאחר שביום זה היה האחיין תושב חוץ, הרי שמתקיים התנאי האמור בסעיף 97(ב3) והמכירה פטורה ממס רווחי הון.
צא ולמד, כי הפטור מכוח סעיף 97(ב3)(3) הינו פטור עצמאי ולגבי מניות בחברה ישראלית המקיימת את תנאי הסעיף הפטור יכול להשמר במתנה שניתנה על ידי תושב ישראל למי שהיה ליחיד מוטב לאחר חזרתו או עלייתו.