סעיף 100א – מס יציאה, סיומה של פרשת קניג, המשכה של המחלוקת 

מאת: יועד פרנקל, עו"ד (רו"ח); אורי נהרי, עו"ד

סעיף 100א – מס יציאה, סיומה של פרשת קניג, המשכה של המחלוקת 

ביום 11.11.2019 פרסם ביהמ"ש העליון את פסק דינו בע"א 5694/18 דוד קניג נ' פ"ש תל-אביב 3 (פורסם בנבו), ובכך חתם את פרשת קניג שהתגלגלה מאז שנת 2013 פעמיים לפתחו של ביהמ"ש המחוזי בנושא סעיף 100א לפקודה.

סעיף 100א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א 1961 (להלן: "הפקודה") שנכנס לתוקף ביום 1.1.2003 עוסק במיסויים של יחיד או חברה שחדלו להיות תושבי ישראל, וקובע כי בעת שינוי מקום התושבות מישראל למדינה אחרת, חלה מכירה רעיונית של נכסים. בהתאם להוראות הסעיף, נכס של אדם תושב ישראל (כהגדרתו בפקודה, ולא באמנת המס), אשר חדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום בו חדל להיות תושב ישראל. במילים אחרות, הסעיף קובע חריג לעקרון המימוש, אשר לפיו עליית שוויו של נכס תמוסה רק בעת מכירתו בפועל. עם זאת, הסעיף מאפשר את תשלום המס במועד מימוש הנכס בפועל, כשבמצב זה ישולם המס הנובע מהמכירה במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, בסכום השווה לסכום המס החל על חלק הרווח החייב. המשמעות היא דחית תשלום המס, כאשר מועד אירוע המס נותר יום שקדם ליום ניתוק תושבות הנישום

יש לציין כי על פי הוראות התחילה והתחולה של תיקון 132 לפקודה סעיף 100א חל רק על הכנסה שהופקה או נצמחה משנת 2003 ואילך. במלים אחרות, מאחר שמועד אירוע המס לפי הסעיף הוא יום שקדם למועד ניתוק התושבות, הרי שהסעיף יחול לגבי מי שחדל להיות תושב ישראל לאחר יום 1.1.2003 (או ליתר דיוק 2.1.2003), וככל שהיחיד חדל להיות תושב ישראל לפני מועד זה, לא יחולו הוראות סעיף 100א.

תחילת פרשת קניג בע"מ 31489-01-13 אשר נידון בביהמ"ש המחוזי בתל-אביב בפני כב' השופט הרי קירש. מר קניג, מי שהיה תושב ישראל ועזב את הארץ לטענתו בין השנים 1995 ל-2012, הגיש ערעור על החלטת פקיד השומה למסותו על רווח הון אשר שנצמח כתוצאה ממכירת מניות בהן החזיק בין השנים 1999 ל-2007 (המכירה התרחשה באוגוסט 2007). ביהמ"ש פסק כי מר קניג חדל להיות תושב ישראל ביום 24.5.2005 (סעיף 89 לפסה"ד); קרי, לאחר מועד רכישת המניות, ושוב משנת 2012, ולכן נסיבות העניין מצריכות פנייה להוראות סעיף 100א לפקודה. ביהמ"ש בסביבוב הראשון השאיר בצריך עיון את הקביעה, כי בעניינו של קניג הוראת החוק סותרת את הוראות האמנה עם ארה"ב, ובהתאם להוראת סעיף 196(א) לפקודה יגברו הוראות האמנה והחזיר את התיק לבירור עובדתי במשרד השומה.

המחלוקת בין הצדדים הושבה לדיון אצל פקיד השומה, ומשלא הגיעו הצדדים להסכמה בשנית שב התיק לפתחו של ביהמ"ש המחוזי (ע"מ 13807-01-17) – הפעם בפני כב' השופטת ירדנה סרוסי. ביהמ"ש המחוזי בגלגול זה דחה את טענתו של המערער, לפיה הוראות סעיף 100א מתנגשות עם הוראות האמנה למניעת כפל מס עם ארה"ב, תוך שנקבע כי המערער אף לא הוכיח את היותו מחזיק בתושבות אמריקאית פיסקאלית לצורכי מס. ברם, אף לאחר שביהמ"ש דחה את טענותיו של המערער, הוא פנה – למעלה מן הצורך ובמהלך שיש לפרשו כאוביטר מובהק– להתייחס לסוגיית ההתנגשות בין סעיף 100א לאמנת המס, וקבע בניגוד לפסיקתו של השופט קירש, כי לא מתקיימת התנגשות בין ההוראות, וזאת לאור העובדה כי מס היציאה מוטל בישראל רגע לפני שחדל האדם להיות תושב ישראל ובטרם נכנסות הוראות האמנה לפעולה. לעניין זה נבקש להבהיר, כי אף ביהמ"ש בעצמו מציין בהתייחסותו לסוגיית יחסי הגומלין שבין הוראות סעיף 100א להוראות האמנה, כי אין מקום לדון לעומק בשאלת התנגשות זו וכי שאלה זו תיוותר לליבון מעמיק בעת אחרת.

מר קניג כאמור הגיש ערעור על פסק דינה של כב' השופטת סרוסי, וביום 11.11.2019 ניתן בבית המשפט העליון פסה"ד קצר שקיבל את פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי, באומרו "בעיקרו של דבר אנו סומכים את ידינו על הממצאים העובדתיים וההנמקה המשפטית המפורטים בפסק דינו המקיף של בית המשפט המחוזי…"

לטעמנו, אין לראות בפסק דין ביהמ"ש העליון כפס"ד אשר נותן תוקף של הלכה מחייבת לפסיקתו של ביהמ"ש המחוזי. כאמור, בפסק דינה סותרת השופטת סרוסי את קביעותיו הקודמות של השופט קירש, ומשלא התקיים דיון לגופו של עניין בסתירה זו בבית המשפט העליון, נראה דבריה של כב' השופטת סרוסי נותרו כאמרת אגב בלבד (כפי שאף ציינה ברישא של דבריה לעניין זה). ולגופה של קביעה, לדידנו שגתה כב' השופטת סרוסי בקביעה שאין משמעות להיעדר הוראה מפורשת באמנות המס המקנה זכות מיסוי למדינת התושבות הקודמת. לעניין זה נדגיש, כי השופטת לא התייחסה לפסיקה בינלאומית כדוגמת פסה"ד Directeur regional הבלגי, שקבעה כי מתן זכות מיסוי למדינת התושבות הקודמת מבלי שזכות כזו עוגנה מפורשות באמנה מהווה פרשנות אמנות בחוסר תום לב.

פסיקה דומה לפסה"ד Directeur regional הבלגי ניתנה גם בהולנד, ונקבע כי אין לקבל את פרשנות רשויות המס על העדר תחולת דין האמנה מהנימוק שאירוע המס חל יום לפני ניתוק התושבות. לעניין זה נקבע כי ככל שמדינה מעוניינת לשמר לעצמה זכות מיסוי מסוימת, עליה לעשות כן באופן מפורש באמנה ולא באמצעות פרשנות או תיקונים של חקיקה פנימית, אשר יהיו מנוגדים לעקרונות הפרשנות בתום לב.

לכך יש להוסיף כי אף בדו"ח Action 6 של ה-BEPS בעניין מניעת הטבות אמנה בנסיבות שאינן הולמות, נקבע שתחולת מיסי היציאה יוצרת סיכון של מיסוי כפל כאשר אדם הוא תושב שתי מדינות בזמנים שונים, כשדברי ההסבר (ה-Commentaries) דנים בדיוק במקרים כדוגמת תשלומי פנסיה ומיסוי רווחי הון. עם זאת, סעיף 66 ל- Action 6קובע שאמנות מס אינן מונעות את תחולת דיני המס הפנימיים של אותה המדינה, לפיהם אדם נחשב למי שמימש את הפנסיה שלו או קיבל רכוש לצרכי מיסוי רווחי הון מיד בטרם חדל להיות תושב אותה המדינה, והוראות אמנות המס אינן חלות כאשר הכנסה ממומשת לצורכי הדין הפנימי. זאת ועוד, הואיל והוראות אמנות המס חלות ללא קשר האם המס שולם בפועל, אין זה משנה מתי תשלום המס הפך לניתן לתשלום.

בעמדה חייבת בדיווח מס' 11/06 לעמדות החייבות בדיווח לשנת 2016 נקבע על-ידי רשות המיסים, כי "סעיף 100א לפקודה לא סותר אמנות מס והוא אינו נסוג מפניהן… ".

איננו מסכימים לדוח ה-BEPS ולעמדת מ"ה 11/16. אנו סבורים, כי מקום בו אמנת מס "שותקת" הרי שלא ניתן לקבוע באופן חד צדדי שיום אירוע המס הוא מועד של יום לפני ניתוק התושבות ולא מועד מכירת הנכס בפועל. פרשנות זו של מס הכנסה היא שעמדה בלב הפסיקה הזרה, אשר קבע ללא היסוס כי פרשנות מסוג זה, ללא הוראה מפורשת באמנת המס, מנוגדת לעקרונות הפרשנות בתום לב.

לסיכום, נראה כי חרף העובדה שביהמ"ש העליון אישר בפסק דינו הקצר את קביעתו של ביהמ"ש המחוזי, הרי שאי התייחסותו של ביהמ"ש העליון לקביעותיה של כב' השופטת סרוסי בעניין מועד היווצרות החבות במס הישראל מותירה קביעות אלה בגדר אוביטר בלבד, ואין לראות בהם הלכה מחייבת. במלים אחרות, מקום בו האמנה עם המדינה אליה היגר הנישום "שותקת" בעניין זכות המיסוי של מדינת התושבות הקודמת, אנו סבורים, כי האמנה גוברת על סעיף 100א לפקודה.