חוכר רוכש זכויות חכירה למשך 49 שנים ומשלם מס רכישה. לאחר פרק זמן של מספר שנים, מנצל המחכיר את זכותו ורוכש חזרה את זכויותיו של החוכר. האם יהיה זכאי החוכר להחזר מס הרכישה?
שאלה מעניינת זו נדונה לאחרונה בפסק דינה של ועדת הערר שליד ביה"מ המחוזי בחיפה במסגרת ערעורן של החברות מגדל והמגן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (ו"ע 7439-06-09).
באותו עניין תמצית העובדות היתה כדלהלן: בשנת 2006 בוצע מיזוג של חברת המגן לחברת מגדל. החברות פנו לקבלת אישור מראש של רשות המיסים והתקבלה החלטת מיסוי בהסכם, לפיה בגין זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין שנכללו במסגרת המיזוג ישולם מס רכישה בשיעור 0.5%. ברשימת הזכויות האמורות נכללו גם זכויות חכירה לדורות בבנייני קריית הממשלה בבאר שבע ובחיפה, שנרכשו כ – 3 שנים קודם לכן מחברות אחרות שהתקשרו בהסכם BOT (Build Operate Transfer) עם המדינה משנת 1997. באוגוסט 2007 פנו מגדל והמגן למנהל מיסוי מקרקעין בטענה שיש לבטל את שומת מס הרכישה, מאחר שהזכויות בבנייני קריית הממשלה אינן זכות במקרקעין. זאת, כיוון שעל אף שזכות החכירה היתה ל – 49 שנה, הרי שלמדינה עמדה הזכות לקצר את תקופת החכירה ולרכוש את הבניינים, והיא אכן עשתה שימוש בזכותה זו עוד בחודש אוקטובר 2006. כתוצאה מכך, על פי הטענה, זכויות החכירה היו בפועל לתקופה של פחות מ – 25 שנה ולא היוו זכות במקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין סירב לתקן את השומה ואף טען טענות מקדמיות לפיהן לועדה אין סמכות לדון בנושא לאור קיומה של החלטת מיסוי שאינה ניתנת לערעור. בהליך מקדמי בשנת 2011, נדחו טענותיו המקדמיות של מנהל מיסוי מקרקעין. לאחרונה (ביום 10.9.13) ניתן פסק דין לגופו של עניין, ובו נקבע כי העוררות אינן זכאיות להחזר מס הרכישה.
בפסק הדין, דנה ועדת הערר בהגדרת "זכות במקרקעין" ביחס לחכירה, וקבעה שלושה כללים עיקריים:
א. כאשר זכות הברירה להארכת תקופת החכירה מוענקת לחוכר – בהתאם להגדרה המפורשת בחוק מיסוי מקרקעין ייכללו כל התקופות האופציונליות בגדר התקופה המירבית.
ב. כאשר זכות הברירה להאריך את תקופת החכירה מוענקת למחכיר, לא ייכללו תקופות אופציונליות אלה בתקופת החכירה.
ג. על אף האמור בסעיף ב', כאשר מראש מוגדרת תקופת החכירה כארוכה (לדוגמה 49 שנה), ואולם למחכיר זכות ברירה לקצר או להפסיק את החכירה, הרי שבדומה ל – "תנאי מפסיק" בחוזה, יש לראות בתקופה המרבית כרלוונטית, כל עוד לא קוצרה או בוטלה ע"י המחכיר. אם וככל שהתקופה אכן קוצרה או בוטלה בפועל, יהיה זכאי החוכר לקבל החזר של מס הרכישה לפי סעיף 102 לחוק.
לכאורה, על סמך ניתוח דברים זה, מעת שמימשה המדינה את זכותה ורכשה את המקרקעין ממגדל והמגן, זכאיות אלה להחזר מס הרכישה (על פי כלל ג' לעיל), כפי שטענו העוררות, ובדומה לנסיבות שזיכו בהחזר מס רכישה בפסק דינו של ביה"מ העליון בעניין בזק (ע"א 10846/06).
אלא שפסק הדין הנוכחי מאבחן את הלכת בזק, וקובע כי בענייננו, על בסיס בחינת הוראות ההסכם והעובדות שהוצגו, אין מדובר בקיצור חכירה או ביטולה המלא או החלקי, כי אם ברכישת זכות חכירה. מבחינה זו, כך נקבע בפסק הדין, אין הבדל מהותי בין סיטואציה שבה העוררות היו מוכרות את זכויות החכירה שלהן (ל – 49 שנים) לצד ג' (שאז וודאי שהיתה זו זכות במקרקעין) לבין מכירתן למדינה, ולכן גם כאן יש לראות את הזכויות כזכות במקרקעין לכל דבר ועניין.
אף שממבט ראשון הנמקת פסק הדין מעוגנת לכאורה בהוראות החוק הפורמליות, דומנו כי עיון מעמיק יותר מצביע על כך שמן הראוי היה להגיע למסקנה שונה, וודאי על בסיס שיקולי העדפת המהות על הצורה:
ראשית, חלק ממבחנים המיושמים ע"י ועדת הערר לעניין ביטול עסקה לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, אינם רלוונטיים, באשר גם כאשר החכירה נטעה שורשים, היא ניתנת לביטול באופן חלקי, כפי שנקבע במפורש ע"י ביה"מ העליון בעניין בזק.
שנית, לגישתנו, לעניין מס רכישה קיים גם קיים הבדל מהותי בין אפשרות מכירה לצד ג' לבין מכירה למדינה כבעלים. ההבדל המהותי הינו כי בשונה ממכירה לצד ג' (הנתונה לרצונו החופשי של החוכר), הרי שבענייננו, המדינה כבעלים, הכפיפה עוד במסגרת הסכם החכירה הראשוני את זכותו של החוכר לאופציה המוענקת לה לרכוש חזרה את המקרקעין על פי מנגנון שנקבע מראש. לאור מצב דברים זה, אין כל הבדל מהותי בין זכות לקיצור תקופת החכירה כנגד מנגנון פיצוי (המזכה בהחזר מס רכישה), לבין ניסוח זכותה של המדינה בהקשר זה כאופציה לרכוש את החכירה.
לבסוף, וזהו העיקר, בעניין בזק ציינה השופטת נאור כי שיקולי מס אמת, הם שצריכים להכריע את הכף, ולא ייתכן כי חוכר שבסופו של יום חכר לתקופה קצרה בלבד, יישא במס רכישה. שיקולים אלה יפים אף לענייננו, ומטעם זה, דומנו שאף לאחר פסק הדין הנוכחי בעניין מגדל (בין אם יוגש עליו ערעור ובין אם לאו) טרם נאמרה המילה האחרונה בסוגיה.
האמור במאמר הינו על דעת הכותבים בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.
In the Media 