אחת הסוגיות המעניינות (והסבוכות) בדיני המס הינה מה דינו של משכיר נכס, כאשר שוכר בונה על מקרקעין ששכר. לדוגמה, נניח שראובן, שהינו בעל קרקע פנויה, השכיר את הקרקע לשמעון בתמורה לסכום חודשי. שמעון בונה על הקרקע בניין משרדים המשמש אותו לצרכיו. השאלה היא האם יש לראות את ראובן (המשכיר) כאילו קיבל דמי שכירות משמעון באמצעות הבניה (באמצעות השיפורים במושכר) .
לגישת רשויות מס הכנסה, כפי שהיא מובעת בחוזר שיצא לאחרונה, ככלל שיפוצים ושיפורים במושכר יחשבו כהכנסה בידי המשכיר, למעט אם מתחייב השוכר לפנות אותם בתום תקופת השכירות ומקיים את התחייבותו זו.
לדעתנו, המדובר בקביעה מחמירה יתר על המידה. בפסיקה, כדוגמת מועדון המכבים, בית אררט ופסקי דין נוספים נקבעו מבחנים נוספים מעבר למבחן האמור, על מנת להכריע האם שיפורים במושכר אכן מהווים הכנסה חייבת במס בידי המשכיר. כך לדוגמה, נקבעו מבחנים כגון מיהו הנהנה העיקרי מהשיפורים (השוכר או המשכיר), האם השוכר הוא שהתנדב לביצוע השיפורים או שנדרש לכך ע"י המשכיר ("מבחן המתנדב"), האם דמי השכירות המשולמים הם בשווי שוק והאם המשכיר מחוייב להשיב לשוכר את שווי השיפורים בעת החזרת הנכס לידיו או בעת מכירה. לאור האמור לעיל, אין מקום לגישה מחמירה גורפת.
לצד הקביעה העקרונית האם תוכר הכנסה, קובע החוזר גם את עיתוי ההכרה בהכנסה, וזאת במוקדם מבין אלה: סיום תקופת ההשכרה, מכירת הנכס המושכר, שימוש המשכיר בשיפורים במושכר ללא תמורה (או עבור תמורה נמוכה ממחיר השוק) או במועד בו המשכיר נעשה זכאי לקבל פיצוי בגין פגיעה שנגרמה בשיפורים במושכר (לדוג' מכח פוליסת ביטוח). המשכיר ימוסה במס הכנסה על הכנסתו "הרעיונית" על פי שווי השיפורים במושכר (לפי הערכת שמאי), דהיינו כאילו שילם לו השוכר דמי שכירות נוספים בגובה שווי השיפורים, כאשר במקביל המשכיר עשה שימוש "בתשלום" לרכישת השיפורים. ההוצאה "הרעיונית" (בגין "רכישת השיפורים") תוכר למשכיר בעת מכירת הנכס אם וככל שיוכיח שאכן מוסה על ההכנסה הרעיונית במס הכנסה.
ההוראות בחוזר ביחס לעיתוי, אכן הגיוניות באותם מקרים בהם קיימת הכנסה (מקרים שהם לדעתנו כאמור מצומצמים יותר מהמופיע בחוזר). עם זאת, החוזר קובע כי לא יחול במקרה של יחסים מיוחדים בין הצדדים, ומותיר את עמדת הרשות לגביהם בלתי ברורה, וחבל שכך. שיפורים במושכר מתבצעים במקרים של יחסים מיוחדים (לדוג' בעל מניות וחברה בשליטתו), בדיוק כפי שהם מתבצעים בין צדדים בלתי קשורים. הפיתרון אינו שלילה גורפת או החמרה גורפת, אלא נטרול השפעת היחסים המיוחדים, כאשר ממילא לאור העובדה שהמנגנון שקובע החוזר הוא בחינת שווי שוק, מתייתר החשש מהשפעת היחסים המיוחדים.
החוזר קובע הוראות גם ביחס לדחיית חלק מהוצאות המשכיר (כגון הפחתות מסויימות) עד למועד ההכרה בהכנסה. המדובר לדעתנו במנגנון מסורבל, שאינו מוצדק, ובכל מקרה, אם וככל שיוחל יש להחילו אך ורק אם דמי השכירות השוטפים נמוכים ביחס לשווי הנכס המושכר ללא השיפורים, שכן ממילא המשכיר הוא לא זה שנשא בעלויות הבניה.
In the Media 