מאת: יועד פרנקל, עו"ד
LLC– לא סוף פסוק
לאחרונה, ניתן בביהמ"ש המחוזי בירושלים פסק-דין בעניין גרינפלד (ע"מ 1861-07-15 גרינפלד נ' פקיד פ"ש 1), אשר עוסק בקיזוז הפסדים כתוצאה מפעילות בתאגיד מסוג L.L.C (Limited Liability Company), בראי חוזר 05/04, ובהתאם לעניין הראל (ע"מ 55858-12-15 יעקב הראל ואח' נ' פ"ש גוש דן).
מאחר שבדין הישראלי לא קיים גוף משפטי מסוג L.L.C, רשות המיסים הגדירה במסגרת חוזר 03/02 את התייחסותה לישות זו, כך שבישראל רואים ב- L.L.C. כחברה, וזאת לעומת ארה"ב הרואה ב- L.L.C. כשותפות. כתוצאה מעמדה זו, נוצרה בעיה בנוגע לסוגיית מתן זיכוי מס זר: כאשר תושב ישראל משקיע באמצעות L.L.C, הוא ישלם בארה"ב מס על הכנסות ה- L.L.C. ברמה האישית, כאשר במקביל אותה הכנסה בישראל אינה מיוחסת לו ברמה האישית. כאשר הרווחים מההשקעה כאמור יחולקו לחברים, מבחינה מיסויית בישראל רואים ברווחים אלו כהכנסה מדיבידנד – דבר היוצר חוסר התאמה לגבי ייחוס ההכנסות בין המדינות. כפועל יוצא, נוצרת בעיה בקבלת זיכוי על המס שכבר שולם ע"י החברים המחזיקים בארה"ב.
לצורך ההתמודדות עם הבעיה, פרסמה רשות המיסים את חוזר 05/04, לפיו כאשר השליטה וניהול ה- L.L.C. מופעלים בישראל, הוא ייחשב כתאגיד תושב ישראל. כך, המחזיק ידווח בישראל על הכנסות ה- L.L.C. וישלם מס חברות, ובמקביל יתאפשר לו לקבל זיכוי על המס ששולם על-ידו בארה"ב. בשלב הבא, בעת חלוקת רווחי ההשקעה, רווחים אלו יחשבו כדיבידנד בידי החבר וימוסו בהתאם. לעומת זאת, כאשר השליטה וניהול ה- L.L.C. אינם מופעלים בישראל, ה- L.L.C. ייחשב כתושב חוץ. כך, החבר ידווח בישראל על הכנסות ה- L.L.C. באופן אישי, ימוסה ברמה האישית, ובמקביל יינתן לו זיכוי על המס שכבר שולם על-ידו בארה"ב. בנוסף, עמדת רשות המיסים היא שאם באחת משנות המס נוצר הפסד כתוצאה מפעילות ה- L.L.C., ההפסד יקוזז ברמת התאגיד בלבד.
בעניין גרינפלד, הנישום היה שותף במעל ל-15 מיזמי נדל"ן, אשר כל אחד מהם אוגד ב- L.L.C. שונה. גרינפלד בחר לדווח על הכנסותיו מפעילות זו במישור האישי. בהתאם, קיזז גרינפלד הפסדים מ- L.L.C. מפסידים כנגד הכנסות חייבות שנוצרו לו ב- L.L.C. רווחיים. רשות המיסים טענה שגרינפלד לא פעל כדין, מהסיבה שכל L.L.C. יוכל לקזז את הפסדיו מול פעילותו שלו בלבד. ביהמ"ש קיבל את עמדה זו.
קביעה זו היא נגזרת לפסיקת ביהמ"ש כשנתיים קודם לכן בעניין הראל. שם, הנישום לא פעל בהתאם להוראות חוזר 05/04, היינו לא "השקיף" את ה- L.L.C. בישראל, אך בכל זאת דרש זיכוי בגין המס ששולם בארה"ב. ביהמ"ש המחוזי בת"א פסק כי מאחר שהנישום בעניין הראל לא פעל בהתאם להוראות החוזר, הוא לא יוכל להזדכות בישראל על המס שהוא כבר שילם בארה"ב.
כהמשך לפסיקה בעניין הראל, החיל ביהמ"ש בעניין גרינפלד לכאורה את אותו דין, כאשר הוא קבע שאין לסטות מעמדת רשות המיסים כפי שפורסמה בחוזר 05/04. לטעמנו, עמדת רשות המיסים לעניין קיזוז הפסדי L.L.C. כפי שפורסמה בחוזר 05/04 שגויה, ובהתאם, גם פסיקת ביהמ"ש בעניין גרינפלד אשר התבססה על אותו חוזר שגויה אף היא, ונסביר.
ראשית, לטעמנו, צריכה להיות התאמה בגישה כלפי זכות הנישום לקזז את הפסדיו, בהתאם לצורה שבה בחר הנישום לדווח על הכנסותיו, לפי תנאי החוזר. כלומר, אם בחר הנישום "להשקיף" את ה- L.L.C. שבבעלותו, יש לאפשר לו לקזז את הפסדיו ברמה האישית, מאחר שכל הכנסותיו עולות אל הנישום עצמו. בהתאם, אם בחר הנישום לדווח על הכנסותיו מה- L.L.C. שבבעלותו בדומה לחברה, אזי עמדת רשות המיסים בחוזר בנוגע לקיזוז ההפסדים ברמת החברה תואמת למקרה מסוג זה.
שנית, גישת הפסיקה היא שכאשר הנושא הנדון הוא קיזוז הפסדים, ביהמ"ש ייטה להיטיב עם הנישומים. כך למשל בעניין פור (ע"א 10011/07 פור נ' פ"ש אשקלון), ביהמ"ש קבע כי כשהמחלוקת היא בעניין קיזוז הפסדים, יש להעדיף את הגישה המרחיבה על הגישה המצמצמת. כך גם בעניין מודול בטון (ע"א 2895/08 פ"ש למפעלים גדולים נ' מודול בטון), שם קבע ביהמ"ש כי הטיעונים להרחבת תחולת קיזוז ההפסדים הם שיקולי צדק, השיקול הכלכלי, שיקול המיצוע (Averaging), שיקול ההדדיות ושיקול מניעת פירוק חברות.
שלישית, גישת הפסיקה היא הכרה בהפסדים כנכס כלכלי. בעניין גזית (ע"א 8876/09 גזית החזקות נ' פקיד שומה ת"א 4), ביהמ"ש הכיר בהפסדים צבורים כנכס העומד בפני עצמו, הזכאי להגנה מעין קניינית: "יש לראות בהפסד שנוצר בגדרי החוק "נכס" כלכלי של הנישום. החלטת המשיב שלא לאפשר את קיזוז ההפסד שנצבר למערערת, כמוה כשלילת אותו נכס". לדעתנו, מניעת ביהמ"ש מגרינפלד לקזז את הפסדיו בין חברות ה- L.L.C. שבבעלותו, משמעה כפגיעה בקניינו של גרינפלד. לכן, על ביהמ"ש היה לאפשר לגרינפלד לקזז את הפסדיו כאמור.
לסיכום, אנו סבורים כי במקרה שבו אדם מחזיק במספר L.L.C. שונים, ניתן יהיה לאפשר לו לקזז את הפסדיו ביניהם, וזאת על פי כלל הטעמים שהצגנו לעיל.
In the Media 